Территориальная система налогообложения: особенности практического использования в международных коммерческих отношениях
Дмитрий Самойлов, начальник международного отдела компании «Аврора Консалтинг»
Территориальная система налогообложения не является абсолютной панацеей при построении международных бизнес-процессов и осуществлении налогового планирования, но в определенных ситуациях она может быть эффективно использована для минимизации налогообложения.
Системе налогового планирования в век глобализации и преобладания транснациональных корпораций, международного разделения коммерческой деятельности по странам (в зависимости от сложившихся в них юридических, экономических и политических условий) уделяется все больше внимания при формировании и реализации бизнес-процессов. Налоговое планирование можно характеризовать как систему мероприятий, направленных на законное снижение (уменьшение) налоговых обязательств потенциального налогоплательщика, а также облегчение и упрощение налогового администрирования (уплаты налогов и соответствующей отчетности).
Налоговое планирование юридических лиц может осуществляться различными способами в зависимости от определенных факторов: вида деятельности, наличия корпоративных связей с другими юридическими лицами (вхождение в холдинговые структуры), организационно-правовой формы юридического лица, территориального расположения источника происхождения прибыли. Один из способов налогового планирования — использование территориальной системы налогообложения. Подтверждением популярности юрисдикций с территориальной системой налогообложения являются статистические показатели импорта товаров в Украину (см. таблицу) из данных юрисдикций (при поставке товаров налог на доход c источника, как правило, не взимается). При этом, по нашим прогнозам, импортные операции (не облагаемые налогом на прибыль) будут увеличиваться и в дальнейшем.
Кто в списке
В соответствии с международным налоговым правом существует две системы налогообложения прибыли:
- налогообложение совокупной прибыли независимо от территориального расположения источников ее получения;
- территориальная система налогообложения, когда налогом облагается прибыль, полученная только из национальных источников.
На сегодняшний день в мире насчитывается несколько десятков юрисдикций с территориальной системой налогообложения, причем на каждой территории имеются собственные правоприменительные нюансы. В Европе к таковым относятся Монако и Франция.
Монако. В соответствии с местным законодательством налогообложению подлежит только прибыль, связанная с осуществлением деятельности на территории этого государства. Прибыль, полученная из иностранных источников — через структурное подразделение или иное постоянное представительство за границей — освобождается от налогообложения на территории Монако. Однако данное положение не касается пассивных доходов — дивидендов, процентов, роялти. (В некоторых юрисдикциях пассивный доход, полученный резидентом из иностранных источников (дивиденды, проценты, роялти), не облагается налогом на прибыль на территории резидентности.)
Франция. В соответствии с действующим законодательством прибыль, полученная за пределами Франции, не облагается налогом, за исключением пассивного инвестиционного дохода (дивиденды, проценты, роялти). Необходимо отметить, что под территорией Франции понимается как европейская часть государства, так и ее заморские территории (Гваделупа, Французская Гайана, Мартиника, Реюньон).
На Африканском континенте к категории стран с территориальной системой налогообложения можно отнести Алжир, Габон, Марокко; в Латинской Америке — Боливию, Бразилию, Доминиканскую Республику, Коста-Рику, Никарагуа, Парагвай, Сальвадор, Уругвай; в Азии — Гонконг, Кувейт, Ливан, Малайзию, ОАЭ, Сирию.
Особое внимание следует обратить на некоторые азиатские юрисдикции.
Малайзия. В этом государстве есть штат Лабуан, на территории которого распространено льготное налогообложение. В соответствии с законодательством Лабуана налогообложению подлежит только прибыль, связанная с оффшорной торговой деятельностью (банковской, страховой, торговой, управленческой, лицензируемой или иной, за исключением производственной). Прибыль, связанная с оффшорной неторговой деятельностью (с владением инвестициями в ценных бумагах, вкладах, акциях, займах, депозитах, недвижимом имуществе со стороны оффшорной компании или в ее пользу), налогом не облагается. При этом юридическое лицо, учрежденное на территории штата Лабуан, не имеет права осуществлять коммерческую деятельность с резидентами Малайзии и при этом не может иметь структурные подразделения на территории других штатов (однако данное правило не распространяется на иные государства). Такое юридическое лицо может уплачивать налог на прибыль, рассчитанный двумя путями:
- 3% от валовой прибыли, полученной от оффшорной торговой деятельности;
- фиксированная ставка в 20 тыс. малазийских ринггитов (примерно $6330).
ОАЭ. На территории ОАЭ не существует федерального корпоративного налога на прибыль. При учреждении юридического лица в некоторых эмиратах, таких как Абу-Даби, Дубаи, Шарджа, пассивный доход не подлежит налогообложению, если он получен из источников, находящихся за пределами данного эмирата. Если компания учреждена на территории одной из зон, свободных от налогообложения (например, Свободная зона Абу-Даби, Свободная зона Жебель-Али, Международный финансовый центр Дубаи, Свободная зона аэропорта Дубаи, Свободная зона технологий электронной коммерции и прессы Дубаи, Свободная зона международного аэропорта Шарджа, Свободная зона Амрия), корпоративный налог на прибыль не будет взиматься в течение определенного периода времени (в среднем 15 лет).
К данной категории можно отнести также юрисдикции, считающиеся классическими оффшорными территориями, в которых есть возможность освобождения от уплаты налога на прибыль; освобождения от ведения бухгалтерии и ежегодной сдачи финансового отчета; упрощенной процедуры учреждения юридических лиц; использования номинального сервиса (например, Белиз, Британские Виргинские острова, Сент-Винсент и Гренадины, Доминика, Сейшельские острова и др.). Как правило, юридические лица, освобождающиеся от налогообложения на территории вышеназванных юрисдикций, должны быть учреждены в определенной организационно-правовой форме (компания международного бизнеса — international business company), которая в свою очередь не может осуществлять коммерческую деятельность с резидентами юрисдикции, где они учреждены, и соответственно получать прибыль из местных национальных источников. К таким оффшорным компаниям также применяется территориальная система налогообложения.
Особенности применения
При использовании коммерческих структур, расположенных на территории юрисдикций с территориальной системой налогообложения, необходимо обращать особое внимание на следующие моменты:
- резидентность юридического лица: в каждой конкретной юрисдикции применяются свои критерии определения резидентности. Например, в некоторых юрисдикциях применяется либо критерий учреждения юридического лица (Алжир, Бразилия, Коста-Рика, Сальвадор, Уругвай) либо принятия оперативных решений и осуществления контроля (Гонконг, Малайзия, Парагвай, Франция);
- критерии отнесения источника получения прибыли к национальному: в каждой конкретной юрисдикции существуют свои правила. Например, в Кувейте источник происхождения прибыли определяется в зависимости от места выполнения действий, оказания услуг. Однако если коммерческий договор предполагает исполнение за пределами Кувейта, но касается деятельности на его территории, то прибыль от такой деятельности будет облагаться налогом в этом государстве;
- освобождение от налога на доход у источника (репатриационный налог). При осуществлении международных коммерческих отношений может возникать двойное налогообложение: на территории юрисдикции, откуда происходит прибыль, и на территории юрисдикции, где учреждено юридическое лицо — получатель прибыли. Если извлекаемая прибыль относится к налогооблагаемым источникам ее получения, то она будет облагаться налогом на доход у источника на той территории, откуда получена (по общему правилу не относится к торговой деятельности, предоставлению услуг, выполнению работ). Для предотвращения подобных моментов используются положения международных двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения, а также юрисдикции с территориальной системой налогообложения.
При осуществлении международных коммерческих отношений между Украиной и юрисдикцией с территориальной системой налогообложения необходимо обращать внимание на некоторые практические моменты
1. Не возникает налог на доход у источника на территории Украины при осуществлении платежа резидентом Украины только в случае продажи товаров, выполнения работ и оказания отдельных видов услуг, как это предусмотрено подпунктом й) пунктом 13.1. статьи 13 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».
2. При осуществлении платежей, в отношении которых возможно взимание налога на доход с источника на территории Украины (резидентность плательщика), например фрахт, роялти, проценты, дивиденды, необходимо обращать внимание на наличие международных договоров об избежании двойного налогообложения. На сегодняшний день Украина имеет действующие международные договора об избежании двойного налогообложения с такими странами с территориальной системой налогообложения, как Алжир, Кувейт, Ливан, Малайзия, ОАЭ, Сирия, Франция, что может быть использовано при определенных обстоятельствах.
3. Даже при наличии действующего международного договора об избежании двойного налогообложения необходимо обращать внимание на то, распространяется ли территориальная система налогообложения на пассивный доход (дивиденды, проценты, роялти). Например, во Франции (в отличие от ОАЭ) пассивный доход, полученный за пределами государства, будет облагаться налогом на прибыль.
&.Ф.