Конфликты предприятий и налоговиков, связанные с завышением налогового кредита по НДС, начались после вступления в силу Приказа ГНАУ №857 «О внесении изменений и дополнений к Инструкции о порядке применения и взыскания финансовых санкций органами государственной налоговой службы» (утв. приказом ГГНИ №28 от 20.04.1995 г.). Ссылаясь на ранее изданный Указ президента Украины «О некоторых изменениях в налогообложении» от 07.08.1998 г., представители ГНАУ предусмотрели в документе ряд норм, дающих им возможность налагать финсанкции на предприятие за факт превышения налогового кредита по НДС. Однако при более внимательном прочтении инструкции и соотнесении ее с указом оказывается, что налоговики «недоработали» – внесенные в документ изменения трактуются в пользу предприятия, а не налоговой службы.
Слабость позиции налогового инспектора
Положение, на которое ссылаются представители налоговой службы, принимая решение о взыскании финсанкций с предприятия в обсуждаемом случае, содержится в измененном п. 6 Инструкции №28. Его суть сводится к тому, что по результатам проверки к налогоплательщику, завысившему в декларации налоговый кредит по НДС, должна быть применена финсанкция в размере 100% от суммы завышения. При этом в ч. 2 этого пункта особо оговаривается, что «если вследствие такого завышения получено бюджетное возмещение, то налогоплательщик признается уклоняющимся от налогообложения и к нему применяются санкции в соответствии с законодательством». Казалось бы, все понятно: завысил – отвечай. Но выход для предприятия есть. И основывается он на другом положении той же инструкции.
Так, в соответствии с п. 4 этого документа «к плательщикам налогов и сборов (обязательных платежей) за нарушение налогового законодательства следует применять финансовые санкции, предусмотренные законами Украины и указами президента Украины». Ссылаясь на вышесказанное, представитель предприятия в арбитраже может смело задать оппоненту из ГНИ всего один вопрос: «Назовите мне хоть один закон или указ президента, предусматривающий финсанкции за завышение сумм бюджетного возмещения НДС в случае, если последнее предприятие не получило?». И если налоговый инспектор не сможет назвать такой документ (а сегодня таких документов просто не существует), налогоплательщик может обосновать незаконность применения к нему финсанкций следующим образом.
Сильные стороны позиции налогоплательщика
1. Частью 2 ст. 17 Указа президента «О некоторых изменениях в налогообложении» от 7.08.1998 г. установлено, что если по результатам проверки выявляется факт завышения суммы бюджетного возмещения, заявленного в налоговой декларации, сумма такого завышения считается суммой налогового обязательства, сокрытой от налогообложения. Если вследствие подобного завышения получено бюджетное возмещение, налогоплательщик признается уклоняющимся от налогообложения, и к нему применяются санкции в соответствии с законодательством. Однако если возмещение не получено, то нет и факта сокрытия сумм от налогообложения.
2. Вышеуказанное положение президентского указа не устанавливает санкции за получение бюджетного возмещения в результате завышения налогового кредита по НДС. Приведенная норма в данном случае содержит отсылку к законодательству. В нашем случае – это Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость», который не предусматривает санкций за завышение суммы бюджетного возмещения, если последнее налогоплательщиком получено не было. Более того, санкции за это вообще не предусмотрены в каких-либо законах или указах.
3. Получением бюджетного возмещения следует считать только факт получения живых денег налогоплательщиком. Рассуждения об иных формах такого получения (например, зачисление суммы бюджетного возмещения в счет будущих платежей по НДС) опровергаются нормами Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость».
Так, в соответствии с п. 1.8. ст. 1 этого документа бюджетным возмещением считается «сумма, подлежащая возврату налогоплательщику в связи с чрезмерной уплатой налога в случаях, определенных этим Законом». А согласно пп. 7.7.3. п. 7.7. ст. 7 бюджетное возмещение осуществляется путем перечисления соответствующих денежных сумм с бюджетного счета на счет налогоплательщика в обслуживающем его банке или путем выдачи казначейского чека, который принимается к немедленной оплате любыми банковскими учреждениями.
Вывод: пока казначейские чеки в Украине «не ходят», можно утверждать, что бюджетное возмещение является состоявшимся лишь тогда, когда налогоплательщик увидел определенные суммы на своем счете.
Приведенная в статье аргументация, если ее «разбавить» обстоятельствами конкретного спора, может быть использована в арбитражном процессе против ГНИ по означенной выше проблеме. И, думается, арбитраж в таких случаях встанет на сторону налогоплательщика, ведь согласно ст. 4 АПК Украины арбитражный суд не применяет акты государственных и других органов, если они не отвечают законодательству Украины. Эта норма в немалой степени относится и к Инструкции №28.