Опыт практиков
Какой бы метод распределения затрат ни был принят, его необходимо использовать консистентно, с пониманием и осознанием того, для каких решений он применим
Андрей Стицюк, финансовый директор ОАО «Фарлеп—Инвест»:
— По вопросу распределения непрямых затрат написано достаточно большое количество статей и учебников, да и Любомир Коцюмбас описывает все детально и полно, поэтому сложно добавить что-то новое. Тем не менее я уверен, что рассматриваемая проблема не так проста и однозначна, как кажется на первый взгляд. Особенно если начать обсуждение с чистого листа, а именно с ответа на вопрос, для чего вообще нужно распределять косвенные затраты.
В связи с этим я абстрагировался бы от обсуждения темы распределения затрат в контексте управления бюджетом, поскольку вопросы на самом деле разные. Целью бюджетного управления является контроль выполнения поставленных задач отдельными сотрудниками, подразделениями и организацией в целом, то есть мы говорим о задачах и четко определенной ответственности. Распределение затрат проводится, как правило, на основании субъективных суждений или же, в лучшем случае, каких-либо показателей (KPI), которые нечасто связаны с «определенной ответственностью». Более корректным, по моему мнению, является обсуждение вопроса распределения затрат в контексте сравнения различных сегментов компании между собой и со стандартами, принятыми во всем мире (best practice, benchmarking).
Следует также принять во внимание, что распределение затрат — это часть механизма управленческого учета и отчетности, используемая для принятия управленческих решений. Конкретное функционирование этого механизма зависит от того, какие цели преследует руководство (на какие вопросы пытается ответить). В случае группы компаний Beeline в Украине ответ очевидный: поскольку она является частью большой мультинациональной компании со своими стандартами учета и отчетности, ей необходимо соответствовать данным стандартам.
Компаниям, руководство которых не связано с определенными необсуждаемыми императивными требованиями, нужно все-таки поломать голову над вопросом: какая именно информация необходима для принятия решений? Если руководство рассматривает вопрос продажи части бизнеса и хочет получить информацию о том, как будет выглядеть компания после сделки, очевидно, стоит использовать метод предельного распределения затрат (marginal allocation), относя все существующие синергии в пользу продаваемого бизнеса. Например, маркетинговые затраты могут не сократиться в ожидаемой пропорции, поскольку существует имиджевая реклама, фиксированные затраты на PR, которые мало зависят от количества бизнес-сегментов, особенно если они разновеликие. Подобный метод предельного распределения может подойти в той ситуации, когда один сегмент рассматривается руководством/акционерами как основной, а остальные — второстепенные.
Если компания хочет иметь возможность анализировать и контролировать изменения (динамику) затрат, то выбранный метод распределения затрат не имеет особого значения — более важным является постоянное и адекватное его применение.
Однозначно соглашусь с автором, что распределять все затраты не имеет смысла (кроме тех случаев, когда такое распределение регламентируется контролирующими органами, такими как Комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку США — SEC). Если же попробовать сформулировать правило для определения затрат, подлежащих распределению, то я сказал бы, что для формирования управленческой отчетности с целью сравнения между собой различных бизнес-сегментов стоит распределять только те непрямые затраты, для которых существует объективная, логичная и отличная от используемой для других статей затрат база распределения. Например, информация о распределении по бизнес-сегментам затрат на аудит компании в целом является абсолютно бесполезной. В таком случае достаточно анализировать прибыльность различных сегментов по сравнению с соотношением нераспределяемых затрат к доходу компании.
Каждый руководитель в первую очередь должен руководствоваться поставленными задачами и здравым смыслом. Главное помнить о том, что какой бы ни был принят метод распределения затрат, его необходимо использовать консистентно, с пониманием и осознанием того, для каких решений он применим, а для каких необходимо использовать другой метод.
Мы не распределяем затраты отделов, которые работают без привязки к производству, а выполняют свои функции в целом для бизнеса компании
Оксана Комарницкая, финансовый директор группы компаний «Хенкель» в Украине:
— Вот несколько видов непрямых затрат, которые распределяются в нашей группе компаний: обслуживание оборудования и зданий; зарплата среднего и высшего звена производства; зарплата и затраты функций HR, финансы, IT, работающие для завода; услуги охраны. Соответственно мы используем разные ключи распределения затрат. Для обслуживания зданий — квадратные метры; для затрат вспомогательных функций — численность заводских сотрудников; для услуг охраны — также численность заводских сотрудников; для распределения зарплаты среднего и высшего звена производства — процент времени, израсходованного на каждый из заводов группы.
Мы не распределяем затраты отделов финансов, HR, IT, юристов, которые работают без привязки к производству, а выполняют свои функции в целом для бизнеса компании. Также не распределяем затраты генерального директора, отдела закупок и логистики, административные затраты на поддержание деятельности головного офиса. Анализ таких затрат происходит по их типу и центрам, в том числе на сотрудника. Например, затраты на командировки на сотрудника, затраты на обучение на сотрудника и т. п.
Согласна с автором статьи, что необходимо распределять лишь те непрямые затраты, которые имеют прямое отношение к конкретным ЦБО, филиалам, регионам, продуктам и услугам. Отмечу также, что планировать затраты можно и нужно сразу на уровне конкретных филиалов и продуктов, если существуют четкие правила, какие затраты распределяются и по каким критериям, а также если компания не планирует менять эти ключи распределения. Может быть, будут неточности в помесячной разбивке, но в целом по году такие затраты можно спланировать довольно точно.
Если компания серьезно отслеживает факт затрат и причины отклонений факта от плана или бюджета, то в результате изменений в принципах распределения непрямых затрат без внесения соответствующих изменений в бюджет такой анализ как минимум потеряет смысл. Поэтому корректировки, связанные с новыми принципами распределения непрямых затрат, всегда нужно отражать в бюджете.
За распределение затрат и их планирование у нас отвечает отдел контроллинга. Принципы и ключи распределения мы определяем совместно с директором по производству. Утвержденные принципы обязательно коммуницируются директорам заводов.
В нашей группе компаний не принято делать разделение непрямых затрат в разрезе юридических лиц
Анна Новикова, финансовый директор ООО ПИИ «ТРК «НБМ» («5 канал»):
— В нашей группе компаний управление затратами происходит централизовано в силу использования гибких бюджетов и зависимости распределения непрямых затрат в группе от показателей доходности (KPI).
ЦФО (ЦБО) мы делим по функциональным признакам. Каждый ЦФО имеет свой бюджет и несет ответственность за выполнение запланированных показателей. Стоит заметить, что в своей практике мы не используем статичные бюджеты, а только гибкие. Руководитель функционального подразделения является одновременно ответственным за ЦФО. Внутри подразделения есть определенные уровни делегирования ответственности, но это уже внутренняя политика его руководителя. Также внутри ЦФО могут быть ответственные за одно или несколько направлений деятельности и сопряженные с этим расходы.
В глубокой детализации распределения непрямых затрат на уровне группы компаний нет смысла — это загромождало бы отчетность ненужной информацией и затрудняло бы ее восприятие. А вот на уровне ЦФО детализация позволяет осуществлять более качественный контроль над расходами, определять необходимость в тех или иных мероприятиях и своевременно проводить их, а также дает возможность управлять бюджетом ЦФО в зависимости от производственной необходимости. На этапе планирования каждое ЦФО подает свое видение прямых и непрямых затрат в зависимости от общего бюджета группы компаний, стратегии и принятых управленческих решений. В дальнейшем эти бюджеты могут корректироваться либо остаются без изменений. Планирование происходит в два этапа.
1. На первом этапе в направлении снизу вверх создаются планы ЦФО.
2. На втором — в направлении сверху вниз утверждаются планы группы с соответствующими показателями по ЦФО.
На уровне ЦФО мы планируем все виды затрат, в том числе непрямые. Это дает возможность на этапе планирования видеть всю картину на уровне подразделения и компании в целом. Затраты, которые не распределяются на уровне ЦФО, принимаются как затраты управляющей компании. В первую очередь это налоги, расходы финансовой и инвестиционной деятельности, амортизация. Распределению подлежат расходы на обучение персонала, PR и маркетинговые мероприятия, техническое и IT-сопровождение.
В нашей группе компаний не принято делать разделение непрямых затрат в разрезе юридических лиц. Это сопряжено со спецификой бизнеса. К тому же наиболее показателен именно анализ по функциональным направлениям. Поскольку практически все ЦФО являются центрами затрат, это предполагает анализ их вкладов в развитие компании, достижение стратегических целей, их вклад в привлекательность компании для клиентов и реализацию конкурентного ее преимущества. Хочу отметить, что в нынешних условиях анализ вклада ЦФО в привлекательность и будущую капитализацию компании приобретает особый смысл.
Вполне согласна с автором статьи, что на основе KPI возможно распределение непрямых расходов, как и распределение на единицу продукции или на единицу маржинального дохода. Метод распределения зависит от преследуемой цели и от того, что мы хотим увидеть в результате анализа.
Для принятия многих управленческих решений ни о каком распределении постоянных непрямых расходов и речи быть не может
Сергей Полищук, финансовый директор компании «Авто Ренессанс»:
— Вопрос распределения непрямых расходов, как по мне, неоднозначен. Основная причина его неоднозначности кроется в ответе на вопрос, зачем и кому это нужно?
Я посмею не согласиться с автором, что от качества распределения непрямых затрат зависит адекватность управленческих решений. Как мы знаем, универсальными и хрестоматийными инструментами для анализа управленческих решений есть набор логики, основанный на маржинальном анализе. Это прежде всего классика «производить или покупать», «затраты — выпуск», «выпуск в условиях ограниченного ресурса» и др.
Для принятия этих и многих других управленческих решений ни о каком распределении постоянных непрямых расходов и речи быть не может. Ну, скажем, какой смысл мне оценивать доходность продукта с разнесенными непрямыми (постоянными) и косвенными расходами и принимать на этом основании решения? Какая от этого польза и полезная нагрузка?
Понятно, что политика отчетности и стандарты предоставления данных в разных компаниях разные. Соответственно и разные цели вкладываются в такие стандарты. Но я акценты постарался бы сместить не на проблематику распределения непрямых расходов, а на вопрос контроля над такими расходами. Здесь трудно не согласиться с автором о важности контроля ответственности каждого ЦБО над этими расходами и о роли так называемых драйверов или KPI.
В отношении бюджетирования в холдингах указанный подход приобретает особую важность и значение. В центре бюджетной ответственности холдингов есть продукт. Возьмем, к примеру, ту же рекламу в холдинге, занимающемся производством и продажей автомобилей. Если изначально мы планируем рекламу как переменную затрату в привязке к объему запланированных юнитов продаж, то вполне осязаемо получается бюджетный фонд рекламы всего, по моделям. В этом случае мы изначально обладаем драйвером (норма расхода на один автомобиль) и KPI (план продаж). Задача каждого конкретного департамента ЦБО не превысить эти величины, понимая, что при плане продаж X план по рекламе Y не будет перерасходован. С постоянными или нерелевантными расходами такие опыты лучше не проводить, а отражать их как есть, ограничиваясь пониманием и контролем абсолютных цифр таких расходов со стороны ответственных ЦБО или конкретных департаментов, или даже персоналий.
Резюмируя сказанное, следует сказать: как для целей управления затратами, так и для целей принятия управленческих решений нет необходимости прикладывать титанические усилия для распределения непрямых постоянных расходов. Гораздо важнее знать их драйверы (факторы и носители) и активно воздействовать на них. Тогда все потуги на поприще бюджетного планирования не будут превращаться в процесс ради процесса. Ведь основная цель организации любой системы — это эффект, который дает такая система ее владельцам. Если мы говорим о бюджетировании как о системе, то в конечном итоге это:
1) источник данных для принятия осознанных управленческих решений;
2) источник системы внутреннего контроля;
3) источник внутренней самоорганизации и роста.
Распределение затрат — самый тонкий сегмент в управленческом бюджетировании
Петр Бончковский, заместитель директора по финансам группы компаний «САВСЕРВИС»:
— Термин «управление затратами» появился сравнительно недавно, и происходит он от понятий «учет затрат» и «распределение затрат». Собственно, управление затратами подразумевает релевантное распределение затрат с пониманием причинно-следственных связей экономических блоков доходов, затрат, понесенных для их получения, а также используемых в этих же целях активов. При построении модели бюджетирования в холдинге всегда нужно придерживаться представленной логики, иначе процесс бюджетирования будет происходить исключительно для процесса.
При построении управленческой структуры центров финансовой ответственности (у автора — ЦБО) хотел бы выделить три момента. Во-первых, нужно четко разграничить ЦФО: центр инвестиций, центр прибыли, центр доходов. Во-вторых, производя каскадирование этих центров, надо максимально сфокусироваться на значимой информации, на основании которой можно принимать решения. У каждого ЦФО есть лидер с определенными целями, под которые определяются KPI — тоже важная составляющая бюджетной модели. В-третьих, при построении модели бюджета следует определить, сможете ли вы получить в той же структуре факт, иначе сопоставлять придется несопоставимую информацию. Согласен с автором статьи, что не стоит искать базис для определения структуры управленческих ЦФО исходя из юридической организационно-правовой формы холдинга.
При моделировании центров затрат может быть сколько угодно творчества. Я сторонник функционального подхода. Это означает, что затраты нужно воспринимать как необходимые расходы для создания прибавочной стоимости с учетом целей функции, которые приносят ценность для ЦФО. Затем внутри функции можно делать разветвленное дерево распределения затрат, понимая, зачем это нужно. Автор справедливо отметил, что построение центров затрат и методики их распределения зависят также от политики централизации и децентрализации отдельных функций. У каждого холдинга она своя.
Распределение затрат, с моей точки зрения, — самый тонкий сегмент в управленческом бюджетировании. Чтобы не ошибиться, важно помнить, что в зависимости от набора объектов распределения затраты ведут себя по-разному и могут быть постоянными и переменными, прямыми и косвенными, распределенными и нераспределенными. Суть расписывать не буду — она понятна. Хочу только сказать, что по ЦФО можно распределять хоть все затраты, но неплохо бы их разделить не только на прямые и косвенные, но также на переменные и постоянные. Часто бывает так, что статья для ЦФО более низкого уровня будет косвенной, а когда подымаешься выше, она становится прямой. Приведу пример из логистики. Если оценивать вклад в финансовый результат отдельного склада, то такие затраты, как аренда помещения, затраты на коммунальные услуги и административный складской персонал, будут постоянными. Но если оценивать вклад в финансовый результат отдельного заказчика, то эти затраты по экономическому смыслу становятся уже косвенными.
При поиске баз распределения затрат рекомендую пользоваться ABC-костингом. Используя этот метод, при правильно подобранных деноминаторах можно получить ценную информацию для принятия управленческих решений. Например, для распределения статьи затрат «аренда офиса» по центрам затрат подойдут такие деноминаторы, как «количество посадочных мест на площади» или «количество занимаемых квадратных метров.». Сразу становится понятно содержание этой затраты. Другими словами, при построении модели бюджетирования нужно помнить, что в затратной части должно прослеживаться количество ресурсов, потребляемых направлениями, генерирующими денежные потоки, а также стоимость этих ресурсов.
Отнесение абсолютно всех непрямых затрат на ЦБО не обязательно осуществлять
Максим Гапчук, заместитель председателя правления по финансам АО «Страховая Группа «ТАС»:
— Единой методики распределения прямых и непрямых затрат (издержек) для всех компаний не существует. Каждая компания как живой организм находится на определенной стадии своего развития, и это предопределяет свойственную ей методику управления затратами. Например, для интенсивно развивающихся компаний расходы, связанные с персоналом или арендой, могут на определенный период времени (как правило, от трех до девяти месяцев) быть инвестициями для развития в том или ином регионе, в данном случае — непрямыми затратами. В то же время для компании, работающей в отрасли, которая не имеет сильных изменений по росту/падении продаж, эти расходы будут влиять в первую очередь на оценку эффективности того или иного подразделения или региона.
По моему мнению, основные критерии для распределения непрямых затрат таковы:
если затраты формируют добавленную стоимость подразделения или влияют на нее, то они в обязательном порядке должны быть отнесены на затраты подразделения;
если затраты инициируются подразделением, то они также в обязательном порядке должны быть отнесены на это подразделение.
Отнесение абсолютно всех непрямых затрат на ЦБО, по моему мнению, не обязательно осуществлять. Вполне достаточно выделить затраты, которые прямо не относятся к тому или иному подразделению, и рассматривать их в качестве административной нагрузки на бизнес. Говоря об административной нагрузке на бизнес, мы понимаем, что в бизнесе есть три категории ЦБО: profit-центры, затратные центры и управленческий центр (головной офис). При таком определении категорий ЦБО все непрямые затраты, которые не относятся к profit-центрам или затратным подразделениям, необходимо рассматривать как административную нагрузку на управленческий центр, связанную с управлением бизнесом. В большинстве случаев это расходы, связанные с управлением бизнесом (management cost). Эти затраты могут также разделяться на инвестиционные, маркетинговые и др., но все они относятся к головному офису. Подход к управлению затратами в разных отраслях может быть разный: в одном случае административная нагрузка устанавливается как фиксированная сумма (в основном это стабильный бизнес), в другом — как процент от оборота компании (такой подход мы использовали при развитии бизнеса). Собственник или руководитель определяет их уровень (в сумме или процентном соотношении) к общему объему бизнеса компании/группы и дальнейшее управление данным уровнем в зависимости от стратегии компании. Если же и такие затраты нужно отнести на бизнес-единицы, тогда это можно сделать в пропорциональном соотношении по доходным ЦБО.&.Ф.
Любомир Коцюмбас
Опыт работы:
карьеру начал специалистом отдела внешнеэкономических связей в «Р. Дж. Рейнолдс Тобакко Львов». В 1998 г. пришел в ООО «Голден Телеком» (Украина), где прошел путь от финансового аналитика до финансового директора компании. После объединения двух операторов связи — компаний «ВымпелКом» (ТМ Beeline) и Golden Telecom — в процессе интеграции бизнесов в Украине в июне 2008 г. возглавил объединенную финансовую дирекцию украинских компаний группы ЗАО «Украинские радиосистемы» и ООО «Голден Телеком».
Образование:
в 1997 г. окончил Львовский государственный университет им. И. Франко, факультет международных отношений (специальность «международные экономические отношения»). В 2000 г. в этом же университете получил квалификацию «юрист». Имеет степень сертифицированного бухгалтера Ассоциации присяжных сертифицированных бухгалтеров (ACCA, Великобритания).