В последнее время правительство предпринимает попытки создать благоприятные условия развития индустрии программного обеспечения. Но планируемые меры или половинчатые, или малополезные.
Основной упор правительством сделан на «налоговые каникулы», о чем можно судить из законопроектов №8267 и №8268 от 18.03.2011 г., в соответствии с которыми предлагается ослабить налоговую нагрузку на индустрию программного обеспечения за счет:
• уменьшения ставки налога на прибыль до 16%;
• освобождения от обложения НДС-услуг по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения; обработке данных и предоставления консультаций по вопросам информатизации;
• предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем;
• ограничения суммы, на которую начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование (ЕСВ), в размере двух минимальных заработных плат;
• уменьшения ставки налога на доходы физических лиц (НДФЛ) до 10%.
В связи с тем что эти законопроекты, по всей видимости, еще долго будут «вариться» в Верховной Раде (о чем можно судить из заключения Главного научно-экспертного управления), субъектам индустрии ПО следует обратить внимание на недостатки планируемых мер (чтобы попытаться их устранить), а также на уже имеющиеся в законодательстве возможности по снижению налоговой нагрузки.
Применение нулевой ставки налога на прибыль
Казалось бы, не дожидаясь снижения налога на прибыль до 16%, можно применить его нулевую ставку (п. 154.6 Налогового кодекса). Но в том же кодексе имеются нормы, ограничивающие субъектов индустрии, осуществляющих разработку программного обеспечения в применении нулевой ставки налога на прибыль. Перед тем как остановиться на этих ограничениях, необходимо ответить на вопрос, за счет чего индустрия ПО является высокорентабельной сферой экономики любой страны мира. Она такова благодаря наличию у предприятий нематериальных активов в виде исключительных имущественных прав на компьютерные программы и базы данных, возможности предоставлять лицензии на использование этих объектов авторского права и получать за осуществление операций вознаграждение в виде роялти. Рассмотрим работу такого предприятия на условном примере.
Программистами создана компьютерная программа, предназначенная для автоматизации управленческих и бухгалтерских задач предприятия. Его расходы по созданию данной программы составили 100 тыс. грн.
Исключительные имущественные права на нее признаны нематериальным активом предприятия. Оно предоставляет юридическим лицам лицензию на право использования программы, стоимость которой 2 тыс. грн. То есть продажа каждой лицензии приносит ему доход в виде роялти 2 тыс. грн. Тогда расходы предприятия по созданию нематериального актива окупаются после продажи 50 лицензий.
Таким образом, прибыль, оставшуюся в распоряжении компаний, применяющих нулевую ставку налога на прибыль, необходимо в первую очередь направлять на создание нематериальных активов.
По действующему законодательству эта прибыль направляется только на переоснащение материальной базы, возврат кредитов, полученных на эти цели, а также на пополнение оборотных средств предприятия (п. 152.11 ст. 152 НКУ). Это ограничение следует убрать.
Кроме того, налогоплательщик не имеет права включать в прочие расходы роялти, начисленное резиденту, который, согласно ст. 154 НКУ, освобожден от уплаты налога или уплачивает налог на прибыль по ставке, отличной от установленной в п. 151.1 (подпункт 140.1.2 НКУ). Это значит, что лицо, приобретающее лицензию на использование компьютерных программ и баз данных у предприятия, применяющего нулевую ставку налога на прибыль, не имеет права включать роялти в прочие его расходы. Таким образом, это ограничение не позволяет компаниям, применяющим нулевую ставку налога на прибыль, извлекать доход от предоставления лицензии на использование нематериальных активов, которыми, как уже отмечалось, могут быть исключительные имущественные права на компьютерные программы и базы данных. Для устранения этого ограничения необходимо исключить из НКУ подпункт 2 п. 140.1.2.
Остановимся еще на одном ограничении, сдерживающем применение нулевой ставки налога на прибыль. Компании, применившие ее, не имеют права оказывать услуги по инжинирингу, а также услуги, предоставляемые предпринимателям (подпункт 2.17 п. 154.6 ст. 154). На наш взгляд, такое ограничение не является обоснованным, поскольку услуги по инжинирингу обычно сопровождают передачу права на использование сложных компьютерных программ и баз данных, а предприниматели могут заниматься производством, как и юридические лица, следовательно, им также необходимы новые технологии. Для устранения этого ограничения нужно изменить существующую формулировку подпункта 2.17 п. 154.6, исключив из него услуги по инжинирингу и услуги, оказываемые предпринимателям.
Роялти и налог на добавленную стоимость
Напомним, что операции по выплате роялти не могут быть объектом обложения НДС (п. 196.1.6 НКУ). Однако не все платежи за передачу права на использование объектов права интеллектуальной собственности являются роялти в том понятии, которое приведено в Кодексе (п. 14.1.225).
Например, платежи за передачу права на использование компьютерных программ – роялти, а платеж за передачу права на использование баз данных им не является. В связи с тем что практически любое программное обеспечение состоит из компьютерных программ и баз данных, разделение платежей за использование этих объектов авторского права приводит к занижению налоговых обязательств по НДС.
Для устранения данного ограничения необходимо изменить существующую формулировку понятия «роялти» (п. 14.1.225 НКУ) на следующую: «Роялти – это платеж, полученный как вознаграждение за использование или передачу права на использование какого-либо объекта права интеллектуальной собственности».
С 1 января 2012 г. роялти исключаются из доходов физлиц-предпринимателей, являющихся плательщиками единого налога (п. 292.1 НКУ). Это может привести к тому, что программисты-предприниматели не смогут осуществлять разработку ПО. Дело в том, что продажа результатов работ (услуг) включает в себя передачу прав на объекты интеллектуальной собственности по авторским или лицензионным договорам (п. 14.1.203 НКУ). За такую передачу выплачивается вознаграждение, являющееся роялти. Таким образом, физлица-предприниматели – плательщики единого налога – не смогут не только создавать компьютерные программы и базы данных по договорам (ст. 1112 Гражданского кодекса Украины), но и передавать права по лицензионным договорам.
Для создания необходимых условий участия физлиц-предпринимателей, являющихся плательщиками единого налога, при разработке ПО нужно включить роялти в их доходы. Для того чтобы это стало возможным, необходимо внести соответствующие изменения в НКУ (п. 292.1).
Привлечение к работам физлиц-единоналожников
Работать с физическими лицами-предпринимателями даже при уменьшении ставки НДФЛ до 10% и ограничении размера заработной платы, на которую начисляется ЕСВ, на уровне двух минимальных зарплат будет экономически целесообразно. Для того чтобы в этом убедиться, рассмотрим условный пример.
Вариант №1. Разработка ПО осуществляется наемным работником, заработная плата которого составляет 12 тыс. при ставке НДФЛ 10%. Сумма, на которую начисляется ЕСВ, ограничена его двумя минимальными зарплатами и равна 2008 грн. На нее начисляется ЕСВ в размере 36,76%, что составляет 734 грн. Из заработной платы работника удерживается ЕСВ в размере 3,6%, а это 72 грн. При его совокупном месячном доходе в 12 тыс. грн. расходы работодателя составляют 12734 грн.
Вариант №2. Разработка программного обеспечения осуществляется физлицом-предпринимателем, которому установлена ставка единого налога 5% (п. 293.3). Ставка ЕСВ равна 34,7%, что составляет 348 грн. Физическому лицу за выполненную работу выплачено вознаграждение в сумме, равной зарплате наемного работника, то есть 12 тыс. грн.
Результаты расчетов для наглядности представлены нами в виде таблицы.
Из ее анализа видно, что юрлица не будут отказываться от услуг физических лиц-предпринимателей, являющихся плательщиками единого налога, даже при снижении ставки НДФЛ и уменьшении начислений ЕСВ на заработную плату.