Управленческие решения, принятые на основе недостоверных данных учета, могут привести к гораздо большему ущербу, чем прямые хищения или утери материальных ценностей.
Большинство украинских компаний ведут несколько видов учета. Это финансовый (в том числе согласно украинским и, намного реже, международным стандартам), частью которого чаще всего является налоговый, и управленческий учет.
Финансовый учет связан с обеспечением информацией всех заинтересованных в ней внешних пользователей (органы государственного управления, а также банковские учреждения). Иными словами, в украинских компаниях сложилась нестандартная ситуация, когда данные финансового учета не служат универсальным источником информации для владельцев бизнеса и менеджеров, управляющих им. Пусть это коренным образом неверно, и ситуация изменяется к лучшему, но работать следует с тем, что существует.
Управленческий учет представляет собой систему сбора, обработки и предоставления данных, которые используются только для внутренних потребностей в целях принятия решений или оценки деятельности предприятия.
Сегодня в украинских компаниях клиентом финансового учета чаще всего является государство, которому эта информация необходима в строго стандартизированном виде, позволяющем осуществлять надзор и контроль за большим числом предприятий. Финансовый учет имеет дело с ретроспективными данными. Клиентом управленческого учета является менеджмент компании, которому эта информация необходима для поиска и принятия управленческих решений. В этом случае стандартов нет и не может быть по двум причинам: мышление у каждого управленца индивидуальное, а информация имеет статус вероятной. Вместе с тем данные управленческого учета тесно взаимосвязаны и прямо основываются на данных финансового учета, при этом являясь более оперативными или прогнозными.
В качестве идеального варианта, к которому стоит стремиться, целесообразно организовать ведение финансового учета так, чтобы результаты деятельности можно было выводить ежедневно. Для этого придется организовать ежедневную передачу документов обо всех операциях в бухгалтерию и обеспечить их ежедневную обработку. С целью использования данных бухгалтерского учета в качестве управленческого нужно также детализировать учетную информацию по принципам бухгалтерского учета и план счетов, предусмотрев это в учетной политике предприятия, утвердить ее приказом по предприятию. Должностные инструкции сотрудников учетной службы должны предусматривать четкое разграничение прав и обязанностей работников, которые занимаются бухучетом. Аналогично по управленческому учету, ведение которого чаще всего возложено на планово-экономический отдел или отдел контроллинга.
В принципе, все оговорено
В целом, основополагающие принципы обеспечения достоверности финансового учета оговорены государством (сходные можно перенести и на управленческий учет). Но наличие только общих принципов (здесь мы не коснемся налогового законодательства, где дефиниции более точны) означает, что конкретное воплощение – дело компании. Так, например, Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» регулирует финансовую отчетность и касающиеся ведения бухгалтерского учета обязательные требования, также регламентирует положение управляющего и главного бухгалтера. К примеру, ответственность за организацию бухучета возложена на владельца или уполномоченный орган, который осуществляет руководство предприятием. В то же время в обязанности главного бухгалтера входит ведение бухучета предприятия.
Большую проблему представляют управленческий учет и отчетность. Они не подлежат регламентации, строятся на основе приемов и методов, разработанных на каждом конкретном предприятии, причем данные их носят, как правило, оперативный характер, не подлежат огласке. К примеру, компания принимает решение об организации управленческого учета по проектам и соответственно судит об эффективности проекта по той информации, которую предоставляет учетная служба. Если нет четких регламентов отнесения данных затрат к данному проекту, менеджмент часто будет иметь недостоверную информацию, что приведет к ошибочным решениям. Примеров может быть множество, но все они означают одно – компании нужно поработать над бюрократией учетных процессов.
В Частности – делать самим Компания должна самостоятельно:
- разработать частные принципы ведения бухгалтерского и управленческого учета (оформленные в виде учетной политики, инструкций и других документов);
- детализировать их вплоть до конкретных должностных инструкций;
- организовать внутреннюю систему контроля.
Однако не стоит принимать единую учетную политику, лучше разделить два вида потенциально несовместимого учета. Так, управленческий учет обладает рядом специфик, среди которых:
- возможный специфичный взгляд на определение первичного документа. Так, в бухгалтерском учете самым «недокументальным» документом будет бухгалтерская справка. В управленческом учете фактом может признаваться полностью недокументированное событие или такое, относительно которого в учете признавать нечего;
- возможные специфики признания доходов и расходов предприятия. Если в бухгалтерском учете компания должна признавать доходы и расходы в периоде их получения согласно методу начисления, то в управленческом учете вполне допустим кассовый метод (например, строительная компания вполне может признать в управленческом учете доход в момент получения предоплаты от покупателя, чего не бывает в учете бухгалтерском);
- обязательная специфика в документообороте, в том числе по пакету выпускаемой отчетности. Если бухгалтерская отчетность строго регламентирована, то управленческая всегда представлена более детальным пакетом отчетности (детализированный отчет о прибыли и убытках и другие основные отчеты – обычно только «верхушка айсберга» управленческой отчетности). Различаются не только состав, но и периодичность отчетности и, конечно, составители и т. д.
Поэтому учетную политику и нужно разделить несмотря на количество возникающих при этом дублирований (во многих случаях лучше иметь также раздельные планы счетов). Но следует учесть, что схема соотношения финансового и управленческого учета построена на параллельной или последовательной оценке хозяйственных фактов, что делает оба учета взаимосвязанными. Если разделение не провести, то изменения в управленческом учете повлияют на финансовый, и не всегда они будут находиться в рамках законодательства, не говоря о здравом смысле. Так что пусть бухучет и с опозданием, но будет давать достоверную общую картину (также в бухгалтерском учете должна соблюдаться линия «закон – нормативные акты – учетная политика – решения»).
Детализация – до человека
Говоря об ответственности, очень многие обращаются лишь к одной стороне медали, а именно к противоправным действиям или бездействию работников. Однако этот вопрос урегулирован на законодательном уровне, и компания немногое может добавить. В то же время, беря пример с законодательства, стоит помнить, что именно персональная ответственность сотрудников предприятия, в том числе и за достоверность данных управленческого учета, начинается с документального обеспечения такой ответственности. Это бюрократия, но вовсе не праздная и достаточно несложная (см. схему «От закона до индивидуума»). Как видно из схемы, принцип ответственности таков: от общего документа к частному или индивидуальному. Памятуя практику и последствия неурегулированности этих вопросов, все это не назовешь бюрократическими излишествами. Ведь любая схема ответственности эффективна лишь тогда, когда осуществляется полноценный независимый внутренний контроль за соблюдением внутренних приказов, распоряжений и инструкций. Но чтобы было что контролировать, нужно иметь объект контроля. А выстроив схему от закона до человека, можно наладить контроль.
Что контролировать
Как уже говорилось выше, вопросы открыто противоправных действий достаточно хорошо регламентированы законодательством. Но компании несут огромные убытки не из-за хищений со склада или воровства с подотчета (конечно, если запустить ситуацию, то «растащить» можно и миллиардный бизнес). Наибольшие потери компании несут от:
- невыявления или несвоевременного выявления хозяйственных операций;
- неверного трактования и кодирования хозяйственных операций в учетных регистрах;
- неверной компиляции отчетности (здесь с учетом нашей специфики в большей степени идет речь об управленческой отчетности).
Последовательно в учетной политике, инструкциях для подразделений и отдельных должностных инструкциях следует предусмотреть, кто отвечает за сбор каких сведений, предоставление какой документации и в какие сроки; какие работники отвечают за оценку, кодирование и учет операций; какие – за составление отчетности.
Регламентированным должен быть каждый процесс. Например, недостаточная регламентация оценки и кодирования приводит к различному трактованию идентичных по сути операций. Аналогично – с составлением отчетности.
Распространенное явление – производится нестандартная операция и тут же срабатывает недостаточная детализация инструкций (или еще более часто – новый сотрудник или подразделение неверно интерпретируют казавшиеся столь стандартными операции). Например, компания розничной торговли, традиционно возводящая объекты недвижимости своими силами, принимает решение о том, что будет их также брать в аренду. В то же время бухгалтера и планово-экономический отдел относят стоимость услуг риэлтеров и юристов по сделке аренды на административные расходы (вместо капитализации), как это описано для общего случая подобных расходов, да еще и именно расходы на содержание администрации. Или, что происходит еще чаще, одно подразделение относит данные маркетинговые расходы на проект, а другое – нет. Подобные примеры можно привести и по составлению отчетности, правда, последствия могут быть более глобальными. В практике обычны случаи и просто некачественного отношения сотрудников к своей работе. Здесь за четкой регламентацией работы должен следовать этап контроля.
Собственно контроль достоверности
При использовании любых методов контроля следует исходить из того факта, что все процессы хозяйственной деятельности предприятия взаимозависимы, между ними прослеживается непосредственная или косвенная причинно-следственная связь. Именно этот факт диктует методику контроля достоверности управленческой информации, которая должна объединять прямые и косвенные методы контроля:
- прямые методы предусматривают непосредственную сверку (сравнение) хозяйственных фактов с учетными данными и инструкциями, положениями, действующими на предприятии и утвержденными внутренними приказами;
- косвенные методы предусматривают анализ структурных, динамичных рядов с целью установления наличия и степени связи между хозяйственными операциями и процессами.
Не следует забывать, что цель такого анализа не просто установление фактов недостоверности данных учета, а выявление причин и возможных последствий наличия таких фактов (снова можно заниматься хищениями, халатностью и просто непрофессионализмом, но этого недостаточно). Например, если предполагается, что между отдельными данными должна быль значительная корреляционная связь, это подтверждено предыдущим опытом (в первую очередь статистическими данными), но такая связь в каком-то периоде пропадает в будущем, следует обязательно установить причину. Возможно, объективно изменились процессы, но, возможно, данные стали менее достоверными. Считаю, что в первую очередь такому анализу должны подвергаться процессы, связанные с условно-переменными затратами и производством продукции. Все процессы деятельности предприятия, между которыми существует корреляционная связь (неважно – прямая или обратная), можно объединить в регрессионную модель и установить влияние этих процессов на объем входящего денежного потока (выручки) или отдельного элемента входящего денежного потока (за исключением таких элементов, как поступления от погашения дебиторской задолженности, предоплаты за продукцию, поступления кредитных средств, неустойки и т. д.). Такая модель (при подтверждении ее адекватности) может быть использована с целью создания прогнозных бюджетов.
Подобный алгоритм контроля достоверности данных управленческого учета (см. схему «Планирование – только после контроля») наиболее эффективен при использовании статистической выборки, причем контроль должен осуществляться не время от времени, а быть обязательным элементом, предваряющим планирование операций. Это не столь затруднительно с учетом возможностей автоматизации модели взаимосвязи данных.
Как показывает практика, основной недостаток контроля – неверная интерпретация результатов анализа и установление причин отклонений. С целью устранения такого недостатка стоит с помощью аналитической работы устанавливать количественное влияние факторов на отклонение (в денежном эквиваленте). Это позволит избежать множества неверных решений, сэкономить значительные объемы ресурсов и, главное, основывать решения на достоверных данных. А чтобы работал весь процесс, полезная бюрократия должна также работать без исключений.
«Большими бедами занят закон»
Второй аспект обычно недооценивается ни владельцами предприятий, ни высшим управленческим персоналом, ни даже контролирующими органами. Представим ситуацию, достаточно типичную для современных предприятий: по вине (доказанной вине) заместителя главного бухгалтера предприятия возникла недостача материальных ценностей (им подписаны документы, разрешающие отгрузку со склада, то есть фактически произошла кража), выявленная в результате инвентаризации. В дальнейшем с целью возмещения ущерба со стороны виновного лица необходимо доказать, что данный сотрудник не имел права подписывать такие документы (иначе придется ожидать поимки воров). При отсутствии таких доказательств привлечь учетного служащего к ответственности не представляется возможным. А ведь компания не имела бы проблем, если был бы принят четкий порядок подписания хозяйственных документов, заключены договоры о материальной ответственности и подписаны должностные инструкции. Эти документы и являются конечной детализацией, с помощью которой компания способна защитить себя от правонарушений. |