Опыт организации эффективного управленческого учета и контроля затрат в компании, которая занимается строительством и девелопментом.
Виталий Белашев, заместитель председателя правления по финансовым вопросам ЗАО «Познякижилстрой»
Современный украинский строительный рынок характеризуется высоким уровнем конкуренции, большим количеством участников и посредников. Еще совсем недавно практически каждая более или менее крупная холдинговая компания имела в своей структуре строительную бизнес-единицу или как минимум отдел капитального строительства. Основным целевым показателем деятельности строительной компании было и остается получение запланированной в бизнес-плане проекта прибыли, а главным фактором повышения финансового результата — оптимизация затрат. Именно поэтому решения в сфере управления затратами занимают важную роль в управленческих решениях топ-менеджеров строительных и девелоперских компаний.
В силу ряда технических и экономических особенностей строительства построение системы бухгалтерского (финансового) учета в данной отрасли значительно отличается от бухгалтерского учета в других отраслях экономики. Более того, тема управленческого учета и контроля затрат в строительстве не имеет глубокой проработки, поэтому каждая компания выстраивает свою систему управления затратами. В этой статье я подробно остановлюсь на практике управления и оптимизации затрат в нашей группе компаний, занимающейся как строительством, так и девелопментом.
Для решения задачи управления затратами строительного бизнеса в холдинге в первую очередь было организовано регулярное поступление достаточного объема информации для менеджеров всех уровней управления. Это позволяет им своевременно принимать эффективные решения и руководить деятельностью компании для достижения поставленных акционерами целей. Все необходимые данные поступают из информационной системы предприятия, составной частью которой является контур управленческого учета, включающий в себя следующие подсистемы:
- бюджетирование деятельности компании в целом и отдельных строительных проектов;
- учет затрат и калькулирование себестоимости продукции;
- управленческий анализ;
- контроль;
- подготовка информации для принятия проблемных управленческих решений;
- внутренний аудит.
Система построения управленческого учета обеспечивает топ-менеджменту и акционерам возможность контроля достижения управленческих целей бизнеса. В рамках действующей системы можно выделить систему нормирования затрат, которая проходит красной нитью через все разделы системы управленческого учета затрат. К данной системе акционерами были поставлены такие требования:
- достоверность получаемой информации;
- соответствие частоты поступления информации о затратах на производственный процесс требованиям акционеров и менеджмента;
- формирование в системе информации о затратах сведений отклонений от норм;
- соответствие информации уровню управления;
- наглядность информации;
- обеспечение минимального оптимума информации, достаточного для принятия управленческих решений.
Выполнение вышеуказанных требований к системе учета затрат позволило реализовать в компании следующие задачи управления:
- обеспечить регулярное и своевременное составлениевнутренней управленческой отчетности акционерам и топ-менеджменту компании, дающей им полную и достоверную информацию о ее затратах по всем анализируемым статьям;
- обеспечить контроль затрат предприятия в целом, а также его центров ответственности;
- производить расчет фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и определять отклоненя от установленных норм, стандартов и смет;
- анализировать отклонения от запланированных результатов и выявлять причины отклонений;
- обеспечивать поиск резервов снижения себестоимости продукции.
По причине разнообразия типов строительных компаний, характера сооружаемых объектов и выполняемых строительных работ невозможно говорить о специфике строительной отрасли в целом и формировании методики управленческого учета затрат, которую можно применить в любой строительной компании. При этом все же есть ряд общих особенностей.
В управленческом учете в строительстве существует более широкий перечень объектов учета затрат по сравнению с финансовым учетом, поскольку задач для учета затрат больше. В нашей компании в управленческом учете объектами учета затрат выступают места возникновения затрат, центры ответственности и виды строительной продукции.
Группы объектов управленческого учета
1. Место возникновения затрат — структурное подразделение компании, по которому организуется учет затрат производства. Такими местами в строительной организации являются участки, бригады, подразделения и службы. С помощью учета затрат по местам возникновения получаем учетную информацию о потреблении ресурсов на производственные нужды по строительным проектам и решаем задачу калькулирования себестоимости продукции. Этот учет позволяет топ-менеджерам компании обеспечить контроль за потреблением ресурсов и распределение косвенных затрат между отдельными видами продукции.
2. Виды строительной продукции — это строительство по договору стройподряда одного или нескольких строительных объектов или выполнение отельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору. В связи с тем что действующая система финансовой бухгалтерии не представляет адекватной информации о себестоимости строительства и очень сложно определить финансовый результат от сдачи отдельного объекта, эта задача решается в системе управленческого учета компании.
3. Центр финансовой ответственности — это подразделение, структурная единица или производственный сегмент компании, за результаты деятельности которого непосредственно отвечает закрепленный за центром ответственности менеджер. Целью организации учета затрат по центрам ответственности является накопление данных о затратах по каждому центру и выявление отклонений фактических затрат от запланированных, которые в итоге возлагаются на ответственное лицо.
Цель учета затрат по центрам ответственности — контроль затрат и оценка результатов их деятельности.
В нашей компании разделение центров финансовой ответственности производится в зависимости от меры ответственности их руководителей. Выделяются следующие центры ответственности: затрат, доходов, прибыли и инвестиций. При этом с учетом особенности деятельности строительной фирмы в нашей компании формируется структурно-факторный подход к организации центров затрат (схема 1).
Первоначально в компании были выделены центры ответственности по структурному признаку. Строительный участок — именно то подразделение, на основании которого можно сформировать центр затрат во главе с начальником (производителем работ), несущим ответственность за затраты участка. На втором этапе внутри структурного центра ответственности мы выделяем центры ответственности по функциональным направлениям — мастера, учетчики, табельщики, нормировщики.
Аналитическая система учета затрат
Для организации в компании аналитического учета затрат на строительство используется подход группировки затрат для целей управления. Для этого все затраты внутри организации делятся на основные и накладные, прямые и косвенные, переменные и постоянные, производственные и непроизводственные. Затраты, формирующие себестоимость строительной продукции, сгруппированы в укрупненные группы (таблица 1).
Как показывает практика, топ-менеджменту и акционерам компании для принятия управленческих решений необходима различная информация о себестоимости производимой продукции: это информация о полной и сокращенной себестоимости. Если учет затрат на счетах является системным процессом, то калькулирование себестоимости может осуществляться на специальных калькуляционных счетах, а может быть рассчитано и с помощью электронных таблиц. При этом предлагаемая схема помогает получать информацию о неполной себестоимости по методу директ-костинга, а также о полной себестоимости с распределением косвенных затрат по установленным в каждой компании правилам.
Кодировка плана счетов, используемого в нашей учетной политике в рамках предлагаемой системы аналитического учета затрат, может быть такой, как представлена в таблице 2.
Данная схема аналитического учета затрат строительной компании позволяет более наглядно и детально анализировать информацию о затратах, их структуру, виды, группировки по объектам строительства, центрам ответственности и местам возникновения. Глубина вложения аналитики определяется требуемой менеджментом или акционерами детализацией хозяйственных операций компании и может быть качественно реализовано в представленных на IТ-рынке информационных системах.
Считаем отклонения
Самое качественное построение системы бюджетирования затрат в компании может оказаться просто очередной и достаточно дорогой игрушкой, если внутри организации не будет выстроена система контроля отклонений, оценки причин их возникновения и обязательно применения управленческих решений для их устранения, если подобные отклонения носят для компании отрицательный характер. Для выявления отклонений фактических затрат от нормативных (бюджетных) в компаниях группы используется механизм контроля, заключающийся в открытии на счетах управленческого учета двух субсчетов для счета учета затрат и дополнительной проводки на сумму нормативных (бюджетных) затрат.
При этом важным в процессе управления затратами является выявление отклонений не только материальных затрат, и не только отклонений, определяемых фактором повышения (понижения) цен, а и других возможных отклонений, с целью их последующего анализа и контроля за ними. Многие отклонения можно зафиксировать в момент их возникновения в первичных документах на них. Эти отклонения у нас называются документированными. Но существуют отклонения, которые нельзя выявить сразу в момент их возникновения, они определяются расчетным путем. Такие отклонения называются недокументированными.
В нашей системе учета затрат организован учет фактических и нормативных (бюджетных) затрат с целью их сравнения и оперативного выявления всех возникших отклонений на счетах управленческого учета.
Для эффективного функционирования данного метода учета затрат необходимо соблюдать такие условия:
- должны быть выделены субсчета для затрат по нормам и отклонений от норм;
- учет затрат должен производиться по одинаковым аналитическим признакам на субсчете для затрат по нормам и отклонений от норм;
- первичная документация должна содержать все необходимые реквизиты;
- для каждого конкретного подразделения должен быть определен перечень статей затрат по конкретным видам ресурсов;
- должна быть обеспечена оперативность обработки первичной документации.
Выявление отклонений фактических затрат от нормативных или бюджетных осуществляется на счете «Основное производство», для чего к нему открываются два субсчета:
1. «Основное производство, субсчет ¹1. Нормативные затраты».
2. «Основное производство, субсчет ¹2. Отклонения в затратах».
Предлагается следующий порядок ведения основных записей хозяйственных операций на счетах. На первом этапе фиксируются фактические затраты на производство по дебету счета «Основное производство, субсчет ¹2. Отклонения в затратах» с кредита счетов «Материалы», «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. На втором этапе производится отражение всех нормативных или бюджетных (сметных) затрат по статьям затрат, составляющим производственную себестоимость строительной продукции, по дебету счета «Основное производство, субсчет ¹1. Нормативные затраты» в корреспонденции с кредитом счета «Основное производство, субсчет ¹2. Отклонения в затратах».
Путем сопоставления фактических затрат с нормативными (по материалам, трудовым затратам и затратам на использование машин и механизмов) и сметными (по общепроизводственным расходам) на счете «Основное производство, субсчет ¹2. Отклонения в затратах» выявляются соответствующие отклонения. В результате сравнения дебетовых и кредитовых оборотов на счете «Основное производство, субсчет ¹2. Отклонения в затратах» по аналитическим признакам выявляются отклонения в себестоимости строительной продукции. Если оборот по дебету превышает оборот по кредиту, то это неблагоприятные отклонения. Если же оборот по кредиту превышает оборот по дебету — то благоприятные.
Кроме того, счет «Основное производство, субсчет ¹2. Отклонения в затратах» может закрываться только в конце года. Это означает, что он имеет сальдо по окончании каждого месяца. Таким образом, в итоге записи по дебету счета «Основное производство, субсчет ¹1. Нормативные затраты» представляют собой нормативные (бюджетные) затраты, скорректированные на отклонения в затратах. Дебет и кредит счета «Основное производство, субсчет ¹2. Отклонения в затратах» отражают отклонения фактических затрат от нормативных (бюджетных). Информация, содержащаяся на счетах «Основное производство, субсчет ¹1. Нормативные затраты» и «Основное производство, субсчет ¹2. Отклонения в затратах», предназначена исключительно для внутреннего использования в организации, поэтому должна носить конфиденциальный характер.
Проводки на суммы нормативных (бюджетных) затрат осуществляются на основании данных бюджета. Отклонения выявляются в оперативном порядке в виде развернутого сальдо на счете «Основное производство, субсчет ¹2. Отклонения в затратах». Выявленные отклонения анализируются по факторам цен и объема в несистемном порядке. Внутри каждого центра ответственности анализ отклонений ведется по причинам и виновникам.
Выявление отклонений фактических затрат от бюджетных можно осуществлять и на счетах «Общепроизводственные расходы» и «Общехозяйственные расходы» по той же методике: открытие субсчетов для бюджетных затрат и отклонений от бюджетов.
Преимущества предложенного варианта учета состоят в относительной простоте учета и выявления отклонений затрат от норм и планов, а также в том, что этот вариант не нарушает целостности системы учета, обеспечивая тождественность данных управленческого и бухгалтерского учета и соответственно возможность контроля, делает информацию доступной для внутренних пользователей.
Отличительные черты предложенной системы:
- возможность выявления отклонений не только через механизм сигнального документирования;
- отклонения можно напрямую связать с местом возникновения затрат и объектом строительства;
- может использоваться в рамках нормативного учета и в системе бюджетирования;
- отклонения отражаются на специальном субсчете;
- возможность выявления отклонений в затратах, списываемых на себестоимость строительной продукции;
- возможность отнесения отклонений к затратам на период с единовременным списанием на счет прибылей и убытков.
В результате использования данной методики учета и выявления отклонений определяется общая сумма отклонений без разделения по факторам — норм и цен. Дальнейший анализ отклонений может быть продолжен в электронных таблицах.&.Ф.
Виталий Белашев
Опыт работы:
карьерный путь начал в 1993 г. экономистом на Никопольском заводе ферросплавов. В 1998-2001 гг. руководил финансовым отделом группы компаний «Ресурс». 2001-2002 гг. — финдиректор розничной сети «ПИК» (корпорация «Ольвия»). С 2002 по 2004 г. — антикризисный директор, позже финдиректор ГК «Корк-Стайл». С 2004 по 2007 г. — финдиректор ГК «Эльдорадо-Украина». В 2007 г. приглашен на должность финдиректора ГК «Познякижилстрой».
Образование:
в 1998 г. получил диплом Национальной академии управления (факультет учета и аудита). В настоящий момент обучается в АНХ и ГС при президенте РФ (Executive MBA, Москва).
С 2008 г. является членом Ассоциации независимых директоров (Москва).