Предприятиями приобретаются (создаются) и используются программное обеспечение, компьютерные программы, базы данных, изобретения, ноу-хау и другие объекты права интеллектуальной собственности (ОПИС). При этом несовершенство действующего законодательства и слабая подготовка персонала в данной сфере могут приводить к непреднамеренному занижению налоговых обязательств налогоплательщика.
Отметим, что на предприятии имеются два подразделения, в основном порождающие причины занижения налоговых обязательств: юридическое и бухгалтерия.
Причины, порождаемые юридической службой
Причина первая. В законодательстве об интеллектуальной собственности и налоговом законодательстве некоторые понятия имеют различное толкование, например, «роялти». Так, в соответствии с законодательством об интеллектуальной собственности к роялти относятся платежи за использование компьютерных программ, баз данных, промышленных образцов, изобретений, полезных моделей и других ОПИС. А согласно Налоговому кодексу Украины, не все платежи за использование данных объектов являются роялти (см. таблицу). При составлении договоров юристы могут не увидеть этих различий, что и послужит причиной занижения налоговых обязательств налогоплательщика.
Причина вторая. В договорах, в соответствии с которыми предприятие получает имущественные права на ОПИС, имеются ошибки, дающие налоговому органу основания не признавать договор первичным документом, подтверждающим хозяйственную операцию (это право налогового органа подтверждается информационным письмом Высшего административного суда Украины от 02.06.2011 г. №742/11/13-11).
Непризнание договора первичным документом, подтверждающим хозяйственную операцию, приводит к занижению налоговых обязательств по налогу на прибыль предприятия и НДС.
Приведем примеры договоров, которые не могут быть признаны первичными документами, подтверждающими хозяйственную операцию:
• сублицензионный договор, заключенный с лицом, который не имеет права предоставлять сублицензию;
• договор заказа, заключенный между юридическими лицами (он должен заключаться с автором ОПИС);
• договор на оказание услуг, по которому выполняются работы, например, по разработке программного обеспечения;
• лицензионный договор, по которому передаются права на объекты, отсутствующие в перечне объектов авторского права. Например, передаются права на операционные системы, текстовые и графические редакторы, системы управления предприятием, информационно-правовые системы и проч.
Причины, порождаемые бухгалтерией
Причина первая. Отсутствие в учетной политике предприятия разделов об интеллектуальной собственности, кроме небольшого раздела о нематериальных активах.
Причина вторая. Отсутствие на предприятии четких правил налогообложения операций с ОПИС.
В основном эти причины приводят к занижениям налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС.
Приведем примеры занижения налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Пример 1. Предприятие приобретает лицензию на использование компьютерной программы, применяемой в бухгалтерии предприятия, у резидента, который:
• уплачивает налог на прибыль по ставке, отличной от ставки, установленной п. 151.1 ст. 151 НКУ;
• применяет нулевую ставку налога на прибыль (п. 154.6 ст. 154 НКУ);
• является плательщиком единого налога.
Так как платежи за передачу права на использование компьютерной программы являются роялти, эти расходы включаются налогоплательщиком в прочие расходы предприятия. Но в этом случае имеет место занижение налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку в соответствии с НКУ роялти, начисленное такому резиденту, не включается в расходы налогоплательщика (пп. 2 и 3 п.140.1.2 ст. 140 НКУ).
Пример 2. Предприятие приобретает лицензии на использование программных продуктов. В соответствии с договором эти лицензии делятся на временные и постоянные. Временные имеют стоимость и оплачиваются в течение трех лет. После их полной оплаты предприятию предоставляются постоянные лицензии, являющиеся бессрочными и безвозмездными.
Напомним, что стоимость безвозмездно полученных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) включается в доходы в отчетном периоде по обычным ценам (п. 135.5.4 ст. 135 НКУ). Обычной ценой постоянной лицензии, по всей видимости, можно считать стоимость временной. Таким образом, предприятие с момента получения постоянной лицензии должно увеличивать доходы на стоимость временной лицензии. Если предприятие этого не делает, то на лицо занижение налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Чтобы избежать занижения налоговых обязательств по налогу на прибыль, необходимо стоимость безвозмездно полученной лицензии включать одновременно в доходы и расходы налогоплательщика (условный пример приведен в таблице).
Приведем примеры занижения налоговых обязательств по НДС.
Пример занижения налоговых обязательств разработчика программного продукта. По лицензионному договору разработчик базы данных предоставляет резиденту лицензию на ее использование. В связи с тем, что платеж за передачу права на использование баз данных не является роялти, в стоимость лицензии должен быть включен НДС. Так как многие налогоплательщики этого не делают, имеет место занижение налоговых обязательств по НДС.
Пример занижения налоговых обязательств пользователя программного продукта (ПП). Предприятие приобретает у нерезидента права на использования базы данных. Нерезидент в инвойсе указывает вид платежа – роялти. И это правильно, ведь база данных – объект авторского права, следовательно, платеж за ее использование – роялти. Однако для резидента это вознаграждение не является роялти. В этом случае резидент должен на стоимость права использования базы данных начислить НДС. Если этого не происходит, то имеет место занижение налоговых обязательств по НДС.