Менее консервативное отношение к учету позволяет компании более точно оценивать свои доходы и расходы, а также планировать деятельность
Виктор Прудковских, главный бухгалтер компании «Панальпина Уорлд Транспорт ЛТД»
Компания, основной бизнес которой сосредоточен на оказании логистических услуг, сталкивается с трудностями в определении момента и объема признаваемого дохода и связанных с ним расходов по основным операциям. Суть их в нематериальности основного бизнеса и том, что документальное сопровождение сделок может существенно разниться с фактическим их течением. С одной стороны, не только традиции ведения бухгалтерского учета, но и собственно стандарты воспитывают у финансиста максимальную осторожность при признании доходов и максимальную агрессивность при признании расходов. С другой стороны, нужно задумываться и о влиянии налоговых стандартов, привязанных к документальной части сделок. Так что все идет к отображению событий только при наличии каких-либо подтверждающих документов. Компания может пойти менее консервативным путем и использовать более ранние оценки доходов, расходов и валовой прибыли по основным сделкам.
Это позволяет существенно улучшить и процесс признания затрат, и планирование операций.
Консерватизм может быть связан как с оценкой доходов, так и расходов. Например, ст. 4 Закона «О бухгалтерском учете» определяет в качестве одного из принципов учета осторожность как «использование в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предупреждать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия». Аналогичны рассуждения и создателей МСФО. Здесь в качестве принципа осмотрительности задекларировано включение определенной степени осторожности в процессе принятия решений в условиях неопределенности. Осторожность снова должна быть направлена на недопущение завышения активов и доходов и занижения обязательств и убытков.
И все же с доходами ситуация несколько иная — их признание чаще всего проводится весьма консервативно (а вот в вопросе применения оценок компании чувствуют себя более свободно). В итоге, переходя к практике применения, стоит признать — компания должна стремиться быстрее признать как можно меньше доходов и как можно больше расходов. Это столь традиционно, что часто не вызывает никаких сомнений. Как правило, подобное означает, что компании признают получение дохода только в момент полного юридического завершения сделки. При этом часто оставляются без достаточного внимания стадии исполнения сделки, степень уверенности в определенном ее завершении и т. д. Пожалуй, лишь на немногих рынках есть привычка тщательно измерять доход (примером может послужить строительный бизнес, остро нуждающийся в оценке стадий признания активов).
Далее мы опишем подробнее, как в рассматриваемой компании выстроена система расчета ожидаемой валовой прибыли (estimated gross profit) как разницы между выручкой и затратами по сделке. Она направлена на то, чтобы на максимально ранней стадии сделки получить сведения о ее финансовом результате, затем на основании счета компании для клиента признать доходы и затраты, а также валовую прибыль (gross profit) по сделке. В дополнение отметим, что такая система позволяет сблизить данные, традиционно приуроченные к управленческому учету (имеются в виду сведения о потенциальной, расчетной прибыльности сделки до ее начала, то есть на стадии обсуждения), и данные, обычно относящиеся к бухучету (конечно, здесь речь идет о фактических сведениях относительно прибыльности сделки).
Теория в помощь
В вопросе того, что является доходом компании, который следует признать, НСБУ и МСФО сходны. НСБУ 15 «Доход» утверждает, что доход признается в момент увеличения актива или уменьшения обязательства. Это обуславливает рост собственного капитала при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена. МСФО (IAS) 18 «Выручка» утверждает, что выручка — это валовой приток экономических выгод за период, возникающий в ходе обычной деятельности компании, когда такой приток приводит к увеличению капитала. Однако не стоит останавливаться на этих определениях, ведь дальнейшее, более детальное рассмотрение стандартов может позволить точнее определить, например, правила оценки дохода (под доходом мы понимаем термин согласно НСБУ и выручку согласно МСФО. — Прим. ред.).
НСБУ 15 содержит в себе достаточно детальное рассмотрение случая признания дохода при оказании услуг. Краеугольным камнем здесь является утверждение, что «доход, связанный с оказанием услуг, признается исходя из степени завершенности операции по оказанию услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен результат такой операции». В качестве критериев для оценки выдвигаются:
- возможность достоверной оценки дохода;
- вероятность получения экономических выгод от оказания услуг;
- возможность достоверной оценки степени завершенности оказываемых услуг и затрат, понесенных для оказания этих услуг, а также необходимых для их завершения.
Как видим, стандарт никоим образом прямо не предусматривает признания дохода только после подписания акта об оказании услуг. Сходно трактование дохода от оказания услуг и в МСФО 18, где указывается, что следует признать доход, если результат от сделки может быть надежно оценен. Международный стандарт лишь более детально описывает вопрос оценки сделки по стадии завершенности, акцентируя внимание на том, что метод оценки «по проценту завершенности» обычно применяется для признания дохода. Хотя, строго говоря, стандарт не настаивает на процентной оценке, и речь идет, скорее, о выборе среди трех методов, приводимых в комментариях:
- определение объема услуг, предоставленных в процентах к общему объему на дату отчетности;
- наблюдение за выполненной работой;
- пропорциональное соотношение затрат на дату отчетности к общему объему затрат.
Оба стандарта не связывают признание дохода с переходом права собственности. Скорее, наоборот: значительное число комментаторов указывают на то, что переход права собственности не может однозначно трактоваться как момент окончательного признания дохода. Хорошим примером здесь может послужить кейс из области продаж материального продукта (см. «Немного сложнее, чем на первый взгляд»), из которого хорошо видно, что даже материальная продажа не всегда дает однозначное понимание момента и объема признаваемого дохода.
Из сказанного следует, что в ряде случаев компания, имея достаточную уверенность, может признавать как минимум определенную долю дохода от сделки до ее официального завершения.
Ожидая прибыль
Хотя в вышеизложенном основное внимание было уделено оценке и признанию дохода, не менее важным этапом в работе компании является оценка и признание затрат во взаимосвязи с получаемыми доходами. Как указывается в МСФО 8, «Использование разумных оценок — важнейшая часть составления финансовой отчетности». Это в равной степени относится к доходам и затратам, активам и обязательствам.
Логистическая компания, оценив строгую взаимосвязь событий признания дохода и затрат по основному, логистическому бизнесу, пришла к использованию системы ожидаемой валовой прибыли (estimated gross profit) как разницы между ожидаемым доходом и ожидаемыми затратами по сделке. В данном случае типизация сделок, осуществляемых компанией, такова (фирма в основном действует от имени и по поручению клиента):
- морской, наземный и воздушный фрахт;
- таможенное оформление и связанные сервисы;
- складские услуги;
- комплексные логистические проекты;
- выставочные сервисы;
- логистический консалтинг и т. д.
Как видим, спектр операций достаточно широк как по структуре, так и по временным рамкам, характеру сделок. Тем не менее необходимость решения задачи оценки доходов и затрат в связи с основным бизнесом привела компанию сначала к типизации сделок, лимитированию ответственности экспедитора, ряду других действий, а затем к максимально точной оценке через создание системы, которая берет свое начало еще на стадии обсуждения с заказчиком.
Процесс признания
За рамками событий для любых видов учета, в том числе управленческого, появляется первое обращение возможного клиента с просьбой к компании, например, следующего характера: клиенту необходимо осуществить консолидацию нескольких негабаритных грузов на складах порта Норфолк (США), откуда их следует морским путем доставить в Финляндию, оттуда — паромом до территории России, по территории РФ автомобильным транспортом, далее — по территории Украины, а именно до Полтавской области. На стороне компании менеджер, обрабатывающий данную заявку, запрашивает стоимость сбора груза автомобильным спецтранспортом на территории США, хранения в порту, таможенного оформления у американского подразделения нашей компании; стоимость морского фрахта и фрахта парома, наземной транспортировки по территории двух стран у третьих вендоров. После этого он тарифицирует сервисы, которые предоставит непосредственно компания, и затраты, которые она понесет.
Таким образом, расчет сделки должен продемонстрировать ожидаемую валовую прибыль от нее. Данная прибыль может быть представлена, например, в табличном виде. В случае согласия клиента он подает заявку на осуществление операции и с этого момента сделка идет в работу. Существенно то, что хотя расчет (в практике компании такая таблица с расчетом называется cost sheet) содержит в себе только предположительные сведения, установленные процедуры позволяют уже вместе с первым событием по сделке (чаще всего речь идет о первых затратах) выставить в учетную систему ожидаемую прибыль. Это происходит благодаря тому, что компания с максимальной тщательностью:
- проводит выставление счетов согласно стандартных, утвержденных самой компанией тарифов. Еще более точная оценка возможна при условии заключения контракта с клиентом, содержащего оговоренные стандартные тарифы;
- оценивает расходы, которые понесет по данной сделке в связи с выполнением работ, оказанием услуг вендорами, а также на условиях предварительно оговоренных тарифов (чаще всего возможно в случае морского фрахта); с помощью предварительных запросов о котировках (как это обычно имеет место по наземным перевозкам), предварительных переговорах (в случае нестандартных сервисов).
Имея базис для этого, ответственный менеджер может провести разумную оценку ожидаемой валовой прибыли по сделке, которая будет далее признана в бухгалтерском учете на дату отчетности (см. схему «От ожидания к признанию»). Конечно, в сделке все еще возможны изменения. Например, наш клиент может, заказав изначально фрахт и обработку груза, сделать дополнительный заказ на таможенное оформление или перевалку. Вместе с тем наша компания может понести дополнительные расходы, не предусмотренные первичным расчетом. При этом происходит корректировка ожидаемой валовой прибыли в сторону увеличения или уменьшения, что может отражаться на финансовом результате данного отчетного периода. В момент завершения сделки компания выставляет клиенту счет. В данном случае это становится достаточным основанием для того, чтобы признать доходы и затраты по сделке и сторнировать записи об ожидаемой прибыли. С юридической точки зрения мы еще будем ожидать, например, подписания акта о выполнении работ на стороне клиента, другой документации. К данному случаю отслеживания сделки при определенных ситуациях можно было бы добавить такое изменение, как отслеживание стадий выполнения сделки в процентах. Для этого существует базис — cost sheet, содержащий информацию о расчетных доходах и расходах.
Дополнительные достижения
Своевременное и точное выявление валовой прибыли приводит к нескольким позитивным достижениям. С одной стороны, конечно, речь идет о верной финансовой отчетности. С другой — учитывая выстроенную систему, в компании происходят и иные позитивные изменения. Указанная система дополнительно повышает до очень высокого уровня (это строго необходимо, поскольку данные об ожиданиях как включаемые в финансовую отчетность должны быть достоверными) качество планирования основных операций, что последовательно позитивно отображается на работе полевых менеджеров, бухгалтерии и т. д. Ведь компания, которая с высоким качеством планирует и получает доходы, может построить максимально оптимально и структуру своих расходов, физическую структуру, кредитный портфель и проч. Это становится возможным благодаря сращиванию учетов — ведь в рамках управленческого и за рамками бухгалтерского может оставаться только предварительная стадия переговоров по сделке. Все дальнейшие события по ней включены в оба учета.
Стоит также отметить, что фактически сбор и внесение в учетную систему описываемой информации проводится полевыми менеджерами, а не финансовой службой, как это часто практикуется. Именно они являются носителями максимально достоверной информации о сделке. Впрочем, если быть точными, в случае рассматриваемой компании физически информация вносится в систему службой документального обеспечения (document processing), для которой теперь также естественно вносить в систему всю информацию о выставленных счетах и понесенных затратах. Подобный подход освобождает финансовую службу для более продуктивной работы по учету и оценке транзакций.
Немного сложнее, чем на первый взгляд
GAAP не содержат единого стандарта, посвященного определению выручки или дохода, как это имеет место в целом ряде исключений в МСФО. Вместо этого они содержат десятки, если не сотни правил для отдельных случаев и отраслей. С 2002 г. ведется разработка единого стандарта, однако на сегодняшний день он все еще не вышел на стадию завершенного проекта. В одном из своих документов FASB, Комитет по стандартам финансового учета США, пишет буквально следующее: «Доход обычно является наибольшей отдельной строкой в финансовой отчетности. Как показали исследования, признание дохода также крупнейшая отдельная категория в повторном декларировании. Проблемы, связанные с признанием дохода, — одни из самых важных и сложных проблем, которые стоят перед разработчиками и бухгалтерами».
Суть проблем, связанных с признанием дохода вообще и моментом его признания в частности, хорошо раскрывает пример материального контракта, сопровождаемого дополнительными сервисными обязательствами, которые приводятся в официальной документации FASB. Объект исследования — продавец потребительской электроники, реализующий за $300 технику, купленную у производителя по $250. Этот ритейлер (что является распространенной практикой) продает также дополнительную гарантию на два года за $100 (по сравнению с годичной заводской). Статистически каждая десятая продажа будет сопровождаться ремонтом в период действия дополнительной гарантии со средней стоимостью ремонта в $140. Компания-сервисер по ремонтам в связи с дополнительной гарантией желает заключить контракт на условиях $30 за каждый объект бытовой техники. 1 июня 2002 г. торговец продает десять единиц бытовой техники. Какой доход ему следует признать 1 июня 2002 г.? В соответствии с различными концепциями он может признать:
- $4 тыс. дохода, если будет владеть дополнительной гарантией (и затем понести $300 расхода);
- $3,7 тыс. дохода, если по дополнительной гарантии будет действовать в качестве агента-посредника;
- $3 тыс. дохода, и отнести $1 тыс. по дополнительной гарантии к отложенным доходам.
Не очень существенно, к какому логическому выводу приходит FASB (речь идет о согласии с тем, что следует признать $3,7 тыс. дохода). Важно, что даже кажущаяся ординарной и простой сделка может нести в себе многие затруднения в определении конкретных данных о доходе.
Варианты самые разные
МСФО не настаивают на едином методе оценки дохода при оказании услуг. Поэтому практически можно использовать в работе такие из них, как наблюдение и пропорциональное доходу и затратам выделение. Следующие условные простые примеры дают представление о разных вариантах оценки.
Вариант 1. Новогодняя вечеринка
Компания оказывает клиенту услуги организации и проведения празднования Нового года 27 декабря. При этом получает частичную оплату от клиента в ноябре, подписывает акт выполненных работ с одним из вендоров по продуктам питания в январе. Выручка признается 27 декабря после проведения праздника.
Вариант 2. Морская перевозка
Компания оказывает клиенту услугу перевозки морским судном 120 колес для карьерных самосвалов. Перевозка началась 21 января и завершается без заходов в другие порты 10 февраля. Компания, отследив прогресс в транспортировке, относит к доходам 70% дохода по сделке в январе и 30% в феврале (в случае невозможности точного отслеживания она, как это было ранее, признавала доход пропорционально календарным дням в пути по факту в сравнении с плановым нахождением в пути согласно расчетам).
Вариант 3. Автоквест
Компания оказывает клиенту услуги развлекательных мероприятий рекламного характера в виде мини-чемионата из пяти автогонок специального формата. Она признает доход по каждому этапу выполнения сделки (по 20% после каждого этапа).
Вариант 4. Вложенный сервис
Компания продает клиенту автомобиль, цена которого состоит из платы за него и его «бесплатного» обслуживания в течение первых 100 тыс. км пробега. Она признает выручку от продажи машины в день сделки и от обслуживания позже частями после каждого штатного технического обслуживания (ТО) пропорционально либо на основе внутреннего счета за данное ТО.
Мнение АУДИТОРА
Менеджмент при оценке реализованных доходов должен занимать консервативную позицию
Игорь Белойван, АССА, исполнительный директор аудиторской фирмы Alt:
— Есть много видов деятельности, требующих оценки доходов. Это строительство, проектирование, инжиниринг, научные разработки для коммерческого использования, любой другой вид услуг (работ), где присутствует факт заказа и поэтапного его выполнения. Однако необходимо отметить, что менеджмент при оценке реализованных доходов должен занимать консервативную позицию. Суть сделки должна превалировать над ее юридической формой, но суть — понятие субъективное. Очевидно, например, что на этапе получения заявки, заказа или подписания контракта ни о каких реализованных доходах не может быть и речи, так как на данной стадии исполнитель и заказчик лишь фиксируют свои намерения. Только когда они начинают реализовываться, менеджмент может задуматься над оценкой доходов и затрат по данному проекту. При этом важно произвести его комплексную оценку. Оценивать реализованные доходы и прибыль, как правило, становится возможным, когда определенная часть затрат по проекту уже понесена. Этот факт позволяет реализовать фундаментальный принцип учета — соответствие доходов и затрат в одном отчетном периоде.
В противовес вышесказанному в Украине распространена даже не столько практика документального учета дохода, сколько его налогового учета. Другими словами, подавляющая масса украинских бухгалтеров, признавая доходы в бухгалтерском учете, думают, скорее, о налоговых последствиях, чем о достоверности финансовой отчетности. Если проигнорировать влияние «первого события», то в нашей стране едва ли удастся найти компанию, доходы которой в отчете о финансовых результатах отличались бы от валовых доходов в налоговой декларации. Такая корреляция считается безопасной, поскольку бухгалтерский учет в Украине является источником как для финансовой, так и налоговой отчетности. Начислить в базе данных доходы, но не включить их в налоговую декларацию в данном отчетном периоде отважится далеко не каждый главный бухгалтер. Но первичный документ (акт о выполненных работах, товарная накладная) делает доходы неизбежными. И если в случае с товарными операциями документальный подход в большинстве случаев оправдан, то с услугами (работами) все не так просто. Более того, менеджмент почти всегда отдает себе отчет, что акты о выполненных работах подписываются с опозданием. Очень часто в глазах заказчика и исполнителя услуга считается оказанной, но акты не подписываются месяцами. При этом редко какому исполнителю придет в голову начислять себе доход раньше времени, то есть до подписания акта или получения денег. Хотя с точки зрения достоверности финансовой отчетности это следовало бы делать.
Вместе с тем такая консервативная общепринятая политика в стране имеет и положительные стороны. Украинским компаниям в части доходов легко проходить аудиты, в том числе и международные.
Менеджменту вовсе не приходится «защищать» доходы своего бизнеса перед аудиторами, так как они не вызывают сомнения. В случае признания доходов без формального подтверждающего документа присутствуют косвенные доказательства (факсы, заявки, электронная корреспонденция, письма и т. д.), но с аудиторской точки зрения такое признание является существенным риском.
Если говорить об «ущербе» занижения доходов (и как следствие — прибыли) для финансовой отчетности, то он должен стать очевиден для собственников бизнеса. Пока первая и последняя статья в отчете о финансовых результатах не станет для них основным критерием оценки успешности бизнеса, бухгалтеры не пойдут на дополнительные усилия по формированию учетных оценок по отношению к доходам своих компаний.
С момента введения национальных стандартов ситуация в сфере учета доходов намного улучшилась
Александр Гаврилюк, старший менеджер KPMG в Украине:
— С тех пор как в Украине были введены стандарты учета, близкие к международным стандартам финансовой отчетности, ситуация в сфере учета доходов в стране намного улучшилась. Большинство украинских компаний ведут учет доходов по методу начисления, хотя детальные методики могут отличаться как в производственных и торговых компаниях, так и в сфере предоставления услуг. Например, в ситуации продажи товара важно отслеживать момент перехода выгод и рисков, связанных с товаром. В подавляющем большинстве компании признают доход от продажи в момент отгрузки товаров со склада, хотя по условиям контрактов у некоторых из них могут быть обязательства по доставке товара непосредственно покупателю. Если покупатель находится в Украине, то временная разница по доставке не будет большой, но если он за рубежом, то такой разрыв может составлять недели и приводить к искажению финансовой отчетности. В некоторых сферах услуг вообще отсутствуют документарные подтверждения сделки, например в телекоммуникациях. В данной отрасли учет доходов происходит исходя из количества потребленных услуг и их усредненной стоимости (учитывая, к примеру, бесплатно предоставляемые услуги или платы за подключение), что есть предметом расчета финансового департамента компании.
Другой пример — ситуации, когда в рамках одного контракта содержится несколько элементов (товарных и сферы услуг). Это всегда вызывает сложности с учетом доходов. Причем для возникновения связи между элементами вовсе не обязательно, чтобы они были предметом одного юридического контракта. Наличие нескольких связанных элементов может привести к тому, что доходы можно будет признать только по завершении всего контракта. В свою очередь, признание прибыли до окончания сделки, как правило, происходит в случае применения метода «процента завершения сделки» в проектах по предоставлению услуг, строительных контрактах и прочих сферах, где проекты осуществляются длительное время и попадают в несколько отчетных периодов. При этом необходимым условием признания прибыли до окончания сделки является возможность правильно спрогнозировать ее общий результат. Если же он отрицателен, то убыток по нему признается немедленно, а связанные с ним доходы и расходы — по мере реализации проекта.