Как сделать отчетность максимально достоверной с помощью системного применения временных начислений
Виктор Прудковских, главный бухгалтер «Панальпина Уорлд Транспорт ЛТД»
В работе каждой компании обычны ситуации, когда имеются сведения об операции, но фактическое подтверждение ее документами от контрагента отсутствует. Если пришло время создавать отчетность, то наступает момент выбора — фиксировать операцию в учете без документов, так как она фактически совершена, или ожидать документы в следующих периодах и учитывать тогда. Если следовать распространенной национальной практике, то признать в учете доходы и расходы можно только при наличии документов (акта о выполнении работ или услуг, накладной и проч.). Считается, что таково указание украинских бухгалтерских стандартов. Но П(с)БУ вслед за МСФО не только позволяют, но и предписывают учитывать доходы и расходы независимо от документального подтверждения.
И так необходимо делать, чтобы правильно подготовить финансовую отчетность компании.
Учесть доходы и расходы без согласованных документов от контрагента можно, используя acсruals — временные начисления. Таковые могут делаться как по доходам компании, так и по ее расходам. В &.ФИНАНСИСТ №8 за 2008 г., в статье «В ожидании прибыли получаем… прибыль» был рассмотрен вариант применения начислений как по доходам, так и соответствующим им расходам по основному бизнесу компании. В этом материале речь пойдет только о расходах, имеющих общий характер.
Что такое начисления
Под начислениями в общем виде (более подробно см. «Терминологический вопрос». — Прим. ред.) понимают любые записи учета, создаваемые на основе сведений о совершенной транзакции. В частном случае, рассматриваемом в данной статье, речь идет о тех транзакциях, по которым есть сведения об их фактическом проведении, но отсутствуют согласованные внешние первичные документы.
Традиционно транзакция фиксируется в бухгалтерском учете только согласно первичным документам (внутренним или внешним). При этом составление внутренних первичных документов приурочено к внутренним транзакциям, а получение внешних — к тем, когда одним из участников транзакции является внешний агент. Усилению такого разделения служит также существование правил налогового учета и узкое трактование указаний бухгалтерского. Это приводит к тому, что в ряде случаев компания не делает записи о транзакции до тех пор, пока не получит первичный документ от контрагента. Часто это оправдано — документы поступают достаточно оперативно, и операция, совершенная в первой декаде месяца, попадает в учет во второй. Зачастую это искажает финансовую и управленческую информацию. Если счет за роялти поступает раз в год, в январе, то это не повод полностью ставить его в расходы за январь; если счет за аренду поступает квартально, затраты на аренде не становятся расходами последнего месяца квартала; если документы о завершении строительства объекта основных фондов от строительной компании стали предметом спора и не подписаны, то объект не перестал существовать вместе со значительной уверенностью в задолженности по нему.
То ли говорят стандарты?
При детальном рассмотрении лишь в рамках налогового учета вышеприведенные примеры выглядят неадекватно. Так, согласно п. 5.3.9. Закона «О налогообложении прибыли предприятий», к составу валовых расходов нельзя отнести никакие расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными, другими документами, обязательность которых предусмотрена правилами налогового учета. Несмотря на то что ни законодатель, ни налоговые органы так и не создали эти правила, сформировалась некоторая общепринятая традиция считать такими документами профильные для данного рода операций. К примеру, проезд в поезде нужно подтверждать билетом на поезд; покупку стула — накладной или товарным чеком и т. д. Действительно, такой подход определяет отнесение расхода к валовым только при наличии документа от контрагента либо документа, подписанного обеими сторонами.
Совершенно иной является практика МСФО. В общем виде порядок учета не определимых полностью транзакций (с точки зрения времени и оценки по сумме) описан в рамках МСФО 37 (IAS 37. Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets). Например, здесь подробно описываются условия создания резервов (provisions), приуроченных к неопределенным по сумме обязательствам с неопределенным временем исполнения. А вот начисления определяются как представляемые в рамках отчетности в виде части торговой или другой кредиторской задолженности (это еще сильнее дистанцирует их от резервов, отражаемых в отчетности отдельно) обязательства по оплате товаров или услуг, полученных, но не оплаченных, и на которые либо не были выставлены счета, либо они не были формально согласованы с поставщиком. Здесь же оговаривается, что хотя иногда и требуется оценка размера начислений, все же степень неопределенности их низка (существенно ниже, чем при классических резервах).
Украинский стандарт также обязывает
Пристрастное прочтение национального законодательства в области бухгалтерского учета позволяет сделать вывод о том, что компании, работающие без начислений, скорее нарушают его, нежели действуют в соответствии с ним. Вместе с тем украинское законодательство пусть и в более завуалированной форме больше МСФО детализирует процедуру применения начислений.
В п. 5 Закона Украины «О бухгалтерском учете и отчетности в Украине» однозначно оговаривается, что хозяйственные операции должны быть отображены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были понесены. Как видим, здесь нет оговорок об отображении в периоде получения документации или в периоде, которым она оформлена.
Это значит, что две распространенные практики ошибочны.
Неверно отображать затраты в том периоде, в котором получены первичные документы от контрагента (это верно для целей учета валовых расходов в налоговом учете). Иными словами, если оригинальный транспортный документ от перевозчика поступил в феврале, а услуги фактически оказаны в декабре, правильно отобразить их в декабре.
Неверно отображать затраты в том периоде, которым оформлены первичные документы от контрагента. Так, если акт выполненных работ по абонентской плате за юридические услуги за предыдущий год подписан месяцем оплаты, в ноябре, то это не значит, что его нужно ставить в расходы ноября. Они должны быть равномерно списаны в течение всего года.
Возникает непростой вопрос: существует указание на то, как правильно, но как разработать механизм, согласно которому это можно было бы сделать качественно? Ряд «подсказок» снова дает Закон «О бухгалтерском учете и отчетности в Украине» — он указывает на следующий важный ряд связанных понятий:
- хозяйственная операция — это событие, приводящее к изменениям в структуре активов или обязательств, собственном капитале предприятия;
- основанием для учета хозяйственных операций являются первичные документы, которые должны быть составлены во время или сразу после окончания хозяйственной операции;
- первичный документ — это документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее осуществление.
Компания имеет законную обязанность, а не возможность отражать с помощью первичных учетных документов хозяйственные операции в том периоде, в котором они произошли. В том числе в отношении операций, по которым ожидается поступление внешних документов, компании стоит создать систему проведения начислений (аccruals).
Начисления как система
Аccruals как система — представляет собой ряд предположений о совершенных операциях в совокупности с мерами по своевременному и полному получению исходной информации, отражению ее в учете и отслеживанию исторических данных. Хотя здесь о хозяйственных операциях нет однозначных сведений, имеющиеся должны быть достаточно точными. В связи с этим расхождения между современными предположениями и будущими достоверными данными не должны превышать нескольких процентов (конкретные процентные пределы могут быть оговорены внутри компании либо согласованы с компанией, ответственной за аудит отчетности).
Важно учесть украинские требования к обязательному составлению первичного документа, на основании которого сделают начисление. Документы от контрагентов в данном случае не будут участвовать в процессе. Основанием для начисления могут стать:
электронные, факсимильные и подобные копии документов от поставщиков. К таким документам могут добавляться внутренние записи, подписи, печати и штампы для соблюдения формальных реквизитов;
собственно внутренние первичные документы. Обычно таковыми являются бухгалтерские справки, к которым могут прилагаться соответствующие расчеты в меру необходимости в пояснениях (к примеру, копии контрактов, ретроспективных расчетов и т. д.).
При этом и те и другие должны содержать формальные реквизиты, к которым относятся:
- название документа;
- дата и место составления, название предприятия-составителя;
- содержание и объем хозяйственной операции, единица измерения;
- должность лиц-составителей, личные подписи (либо цифровые подписи согласно соответствующему законодательству).
Первичные документы могут быть выполнены в бумажной или электронной форме.
Далее компании нужно пройти такие этапы внедрения.
- Выявить виды расходов (напомним, вообще речь может идти и о доходах, в данном случае предмет искусственно заужен), которые потенциально могут подлежать начислениям.
- Определить процесс выявления расходов по сбору и передаче информации.
- Процедуры определения конкретных значений начислений и ответственных за расчеты, проведение бухгалтерских записей.
- Процедуры сбора документов от контрагентов, их бухгалтерского проведения, сторнирования начислений и ответственных за эти действия.
- Механизмы отслеживания отклонений между записями о начислениях и фактическими данными.
Рабочие моменты
Изложенные выше шаги внедрения — результат практической работы с начислениями. И все же они, вероятно, нуждаются в некоторой детализации. Так, хотя в каждой компании логично выявить собственный список расходов, подлежащих начислениям, приводим одну из известных типологий.
1. Накапливаемые, то есть относящиеся к постоянным операциям с периодическими расчетами, выставлением счетов. По этим расходам обычно ежемесячно делаются и накапливаются в балансе записи о начислениях (счета начислений являются балансовыми) в корреспонденции с соответствующими счетами затрат. К накапливаемым затратам относятся:
a) расходы на финансовый аудит, проверку согласно стандартам ISO, налоговый аудит (со стороны частной компании, а не государства);
б) расходы на выплаты работникам. Чаще всего речь идет о таких гарантированных выплатах, как ежегодный бонус (с соответствующими налогами и другими начислениями);
в) роялти. Такой платеж чаще всего проводится на периодической основе, хотя расходы по роялти носят постоянный характер.
2. Разовые, то есть относящиеся к конкретной операции, не подтвержденной внешними документами. По этим расходам обычно делается одно начисление. К ним, по сути, относятся разнородные расходы, документы по которым не получены в отчетном периоде. Примерами таких счетов, чаще всего становящихся объектом начислений, являются телефонные, почтовые и другие коммуникационные расходы; расходы на страхование, ГСМ (горюче-смазочные материалы), аренду и коммунальные расходы.
Несмотря на различия, определяющие разницу в технологии отражения начислений, с точки зрения учета они выглядят идентично и просто. Начисление — это запись на балансовом счете в корреспонденции со счетом затрат. Списание начисления — это корректирующая запись, приуроченная к получению документов от контрагента.
Что касается сбора информации об операциях, в отношении которых следует проводить начисления, то финансовая служба не способна самостоятельно решить эту задачу. Отсутствие внешнего документа делает единственным источником информации профильное подразделение. Это следует учесть при назначении ответственных за передачу информации, заодно перенеся центры ответственности по сбору внешних документов в подразделения, фактически несущие соответствующие расходы. Финансовая служба должна получать их уже от внутренних пользователей. Для IT-департамента это может выглядеть следующим образом (см. таблицу 2).
1. Бухгалтерия высылает таблицу с обычными расходами, которые нес департамент на протяжении последнего года в качестве «исходника».
2. Департамент заполняет таблицу по понесенным расходам без внешних документов и с комментариями по нестандартным ситуациям. Например, заполнена графа «расходы на мобильную связь» с примечанием «отключено 15% номерных линий».
3. Бухгалтерия проводит необходимые расчеты и делает записи о начислениях.
При подобном подходе нагрузка на финансовую службу не возрастет до критической отметки, что позволит сразу после внедрения адекватно отслеживать разницу между начислениями и фактическими данными. Собственный опыт применения начислений свидетельствует о том, что в течение первого полугодия можно снизить расхождения с 10% на старте проекта до 5%. Это далеко от идеала, но отчетность, созданная с начислениями с такой погрешностью, более достоверна, нежели отчетность без их применения. Дальше можно только продолжать улучшать предположение компании о реальности, чем финансовый и управленческий учет в значительной степени и является.
Терминологический вопрос
Первично термин accrual (буквально — начисление) чаще всего был составляющим более объемного определения — accrual method (метод начислений, один из основополагающих принципов бухгалтерского учета). Однако сегодня под accruals обычно понимаются временные начисления, проводимые в учете (бухгалтерском, управленческом) в указанном периоде в связи с имеющимися сведениями об операции и сторнируемые в период получения окончательных сведений, которые вносятся в данные учета. То есть наиболее адекватным будет употребление термина method of temporary accruals (MTA, метод временных начислений).
В общем виде аccruals можно считать частью практики создания резервов (provisions) под операции с неопределенностью с той разницей, что к первым обычно относят обеспечения с высокой степенью определенности. Начисления же носят более определенный характер. Еще один дистанцирующий фактор — резервы создаются как обеспечение сегодня под транзакции, которые будут проведены в будущем, а начисления — как запись о транзакциях, имеющих место в данный период.
Другие меры по сокращению сроков создания отчетности
Существование аccruals в значительной степени определяется временными лимитами по созданию отчетности. Вместе с тем сегодня эти лимиты для компаний становятся все меньше и меньше. Поэтому задаче своевременной подготовки отчетности стоит уделять повышенное внимание и рассматривать ее как отдельный проект. Важное место здесь займут:
- формализация процессов предоставления информации о транзакциях в учетную службу, обработки, закрытия, создания отчетности (ответственные, планы-графики, схемы и т. д.);
- формализация механизма проведения оценки по тем операциям, по которым отсутствуют официальные документы;
- рост автоматизации учетных процессов (в том числе перенос центра тяжести ввода первичных данных в соответствующие подразделения).
Мнение аудиторов
«Не стоит быть слишком оптимистичными, ведь есть еще такая наука, как риски»
Елена Макеева, генеральный директор аудиторской фирмы «Аксенова и партнеры»:
— Принцип начисления одинаково предусмотрен как национальными П(с)БУ, так и МСФО. Различия существуют лишь в локальных требованиях к порядку оформления первичных документов, подтверждающих осуществление хозяйственной операции (или намерение ее осуществить). Украинские компании активно выходят на международные рынки капитала, благодаря чему все чаще приходят к выводу о необходимости создания единых корпоративных стандартов, в том числе и порядка документооборота внутри компании как составляющей корпоративных стандартов. Поэтому, с моей точки зрения, требование относительно обязательности подтверждения хозяйственных операций правильно оформленными первичными документами станет лишь доказательством применения бухгалтером принципа осмотрительности при составлении финансовой отчетности и увеличит доверие пользователей к такой финансовой отчетности.
Как практикующий аудитор хочу отметить, что необходимо также руководствоваться принципом существенности. К примеру, отсутствие акта выполненных работ по коммунальным услугам может быть абсолютно несущественным, но невозможно подтвердить наличие нематериального актива или основного средства, не увидев приходный документ и сам актив в наличии. Независимый аудитор в такой ситуации сможет подтвердить лишь дебиторскую задолженность конкретного контрагента.
Отображение самого актива в виде основного средства в изложенной ситуации будет трактоваться не иначе как искажение финансовой отчетности. Но не стоит быть слишком оптимистичным, ведь существуют еще и риски — как раз им в Украине необходимо уделять особое внимание.
Можно рассмотреть и другой пример начисления расходов — начисление роялти, периодического лицензионного платежа за использование изобретений, патентов, ноу-хау, выпуск книг и т. д. В лицензионном соглашении стороны определяют порядок и периодичность начисления и уплаты роялти. Если роялти насчитывается и оплачивается в виде процента от стоимости проданных товаров (работ, услуг), то логично осуществлять его начисление и оплату по результатам года, ведь лишь по результатам года мы узнаем стоимость такого роялти. И опять же, на годовую финансовую отчетность такой принцип начисления не повлияет.
«Коллизии в украинском законодательстве приводят к тому, что на практике часто применяется не принцип начисления, а принцип «документа»
Ирина Чернова, руководитель департамента финансового анализа компании «БЕЙКЕР ТИЛЛИ УКРАИНА»:
— Применение accruals полностью соответствует букве и духу МСФО. В украинских же стандартах есть конфликт норм. С одной стороны, НСБО признают принцип своевременности, достоверности учета, начисления доходов и затрат. А с другой — Закон «О бухгалтерском учете» выдвигает требование об отражении в бухгалтерском учете операций только на основе первичного документа. Таким образом, в украинском бухучете возникает ситуация «нет документа — нет события». Это означает, что на практике часто применяется не принцип начисления, а принцип «документа», что ведет к искажениям в финансовой отчетности, составленной по национальным стандартам бухгалтерского учета и искажению информации о финансовом состоянии компании, а также экономических результатах ее деятельности.
Конечно, коллизии не отменяют необходимости адекватного учета и отчетности, поэтому компании стоит организовать систему отслеживания расходов, понесенных в отчетный период и не обеспеченных соответствующими подтверждающими документами. Для среднего и крупного бизнеса эта задача может быть решена путем комплексного внедрения системы бюджетирования и управленческого учета, постановки системы внутреннего контроля с выделением подразделения внутреннего контроля или должности внутреннего контроллера. В функциональные обязанности внутреннего контроллера будет входить и отслеживание понесенных в отчетный период затрат (не подтвержденных первичными документами), и начисление accruals.
Кстати, accruals — не единственные неопределенные обязательства, требующие отражения в учете и отчетности. Существует еще provisions как отражение обязательства, которое может возникнуть в неопределенное время или в неопределенной сумме (IAS 37.10), тогда как accruals обеспечивают информацией относительно операций, произведенных в прошлом, и других событий, которые наиболее полезны для пользователей с целью принятия экономических решений (п. 22 Концептуальной основы). Поэтому хотя accruals нацелены на определенность в прошлом, а provisions — на неопределенность в будущем, отслеживание их необходимости, проведения, корректировок и т. д. должно быть частью единой системы.
&.Ф.