С вступлением в силу Налогового кодекса изменились правила отнесения роялти, начисленного в пользу нерезидента, на расходы предприятия.
В Налоговом кодексе Украины (НКУ) указано, что роялти включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения, а именно:
• расходов операционной деятельности, которые включают в себя себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
• других расходов, в том числе расходов двойного назначения.
Роялти в себестоимости
В себестоимость входит стоимость приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполненных работ, оказанных услуг (п. 138.8, ст.138). К услугам относятся и операции по передаче права на использование произведений, изобретений, торговых марок и других объектов права интеллектуальной собственности (п.14.1.203, ст. 14). Например, права на использование литературного произведения приобретены у нерезидента по лицензионному договору. За передачу права на его использование начислено роялти, которое включается в себестоимость реализованных книг. Или предприятие по лицензионному договору получило от нерезидента право на использование запатентованного промышленного образца. За передачу права начислено роялти, включающееся в себестоимость реализованных промышленных изделий.
НКУ не предусматривает ограничений на включение такого роялти в расходы предприятия, кроме роялти, начисленного в пользу нерезидента, имеющего офшорный статус (п. 161.2, ст. 161). В последнем случае на расходы относятся 85% стоимости приобретенного права на использование объекта права интеллектуальной собственности.
Необходимо отметить, что расходы, формирующие себестоимость, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ и оказанных услуг (п. 138.4, ст. 138).
Роялти в других расходах плательщика
НКУ предусмотрены ограничения на включения роялти, начисленного в пользу нерезидента, в другие расходы предприятия (п. 140.1.2, ст. 140). Они направлены на прекращение использования роялти для целей минимизации налога на прибыль. Дело в том, что другие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены (п. 138.5, ст. 138). Это значит, что при отсутствии ограничений роялти (например, за использование запатентованного промышленного образца в фирменном стиле предприятия) можно было бы относить в любом размере на расходы плательщика налога, уменьшая таким образом налог на прибыль.
Кратко остановимся на этих ограничениях.
1. Ограничение по размеру начисленного роялти. В соответствии с подпунктом 1 п. 140.1.2 ст. 140 в отчетном периоде в расходы плательщика налога не включается начисленное роялти в объеме, который превышает 4% дохода (выручки) от реализации за год, предшествующий отчетному (за вычетом налога на добавленную стоимость и акциза). Таким образом, если размер начисленного роялти, например, за использование торговой марки, меньше 4%, то предприятие может работать с нерезидентом.
Это ограничение не распространяется также на начисленное роялти: в пользу постоянного представительства нерезидента, подлежащего налогообложению на основании п. 160.8 ст. 160; субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом «О телевидении и радиовещании»; за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинофильмы иностранного производства; за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на музыкальные и литературные произведения.
2. Ограничения для нерезидента, имеющего офшорный статус и расположенного на территории офшорной зоны, перечень которых утвержден распоряжением КМУ от 23.02.2011 г. №143. Работать с таким нерезидентом после 1 апреля 2011 г. не имеет смысла. Эти ограничения не распространяются на нерезидентов, расположенных на территории офшорных зон, но имеющих обычный статус (п. 161.3, ст. 161).
3. Ограничение для нерезидента, не являющегося лицом, в пользу которого начислено роялти. В связи с тем, что такой нерезидент не является лицензиаром, то есть стороной в лицензионном договоре, с ним работать сейчас нельзя.
4. Нерезидент не подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого он является. К таковым относятся компании, расположенные в офшорных зонах, где нет налогов на прибыль, доход или оборот. Такие компании ежегодно перечисляют в бюджет фиксированную сумму. Это ограничение дублирует ограничение для нерезидента, имеющего офшорный статус.
5. Ограничение на роялти, начисленное за использование объектом права интеллектуальной собственности, право на которое впервые возникло у резидента Украины. Права интеллектуальной собственности могут возникать первоначально как у физического, так и юридического лица. Авторы произведений и исполнители – это лица, у которых права интеллектуальной собственности возникли первоначально.
Производителем фонограммы (видеограммы) является лицо, первым осуществившее ее запись. Организация вещания – лицо, у которого права на программу (передачу) возникли первоначально.
Владелец охранного документа (патента или свидетельства), с которым заключен лицензионный договор, не всегда является лицом, у которого права интеллектуальной собственности возникли первоначально. Дело в том, что права на охранный документ могут передаваться от одного лица к другому. Для того чтобы выявить первого владельца охранного документа, необходимо заглянуть в соответствующий Государственный реестр охранных документов.
Налогообложение роялти, начисленного в пользу нерезидента
При начислении роялти неизбежно встает вопрос о двойном налогообложении этого вознаграждения: в стране происхождения доходов и на родине нерезидента. Для того чтобы исключить такую несправедливость, применяются международные договоры об избежании двойного налогообложения. В настоящее время Украина заключила более 60 таких договоров. ГНАУ периодически доводит до налогоплательщиков перечень стран, с которыми заключены подобные договоры (письмо от 31.01.2011 г. №2450/7/12-0117).
Договоры об избежании двойного налогообложения условно можно разделить на три группы. К первой относятся те из них, в соответствии с которыми доходы нерезидента подлежат налогообложению в стране их происхождения. Примером может быть договор с Российской Федерацией. Ко второй группе – договоры, в соответствии с которыми доходы нерезидента освобождаются от налогообложения в стране их происхождения. Примером может быть договор с Кипром. К третьей группе относятся договоры, на основании которых доходы нерезидента от использования одних объектов права интеллектуальной собственности подлежат налогообложению в стране их происхождения, а других нет. Примером может служить договор с Бельгией.
Для плательщика налога наибольший интерес представляют следующие нормы конкретного договора: порядок освобождения от налогообложения доходов нерезидента, полученные в стране их происхождения; виды налогов, на которые распространяется договор об избежании двойного налогообложения; ставки налога на доходы нерезидента; объекты права интеллектуальной собственности, на которые распространяется порядок уменьшения ставки налога на доходы нерезидента.
Если договор об избежании двойного налогообложения по какой-либо из причин, изложенных в ст. 103 НКУ, не применяется, то роялти с источником их происхождения из Украины облагаются налогом в порядке и по ставкам, которые определены ст. 160 Налогового кодекса. Это значит, что резидент обязан удерживать налог с роялти по ставке 15% (п.160.2, ст. 160).